I SA/Gd 272/97

oddala skargę w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych. W dniu 5 sierpnia 1995 r. Urząd Skarbowy w G. wezwał Roberta B. do ujawnienia źródeł dochodu w związku z kupnem w 1995 r. za kwotę 320.000.000 st. zł samochodu marki Audi 100. Według posiadanych przez Urząd informacji podatnik nie osiągnął dochodu z prowadzącej przez kilka miesięcy 1993 r. działalności gospodarczej, a w 1994 r. uzyskał 14.858.000 st. zł tytułem zasiłku dla bezrobotnych. Robert B. złożył w dniu 4.09.95 r. zeznanie w którym podał, że środki posiadał ze sprzedaży samochodów /w 1992 r. kupił Poloneza za 50.000.000 zł, a w 1993 r. BMW za 90.000.000 zł/, z pracy sezonowej w RFN, z oszczędności pochodzących z darowizn od rodziny i z darowizny od rodziców na zakup Audi 100. Ojciec podatnika w dniu 15 września 1995 r. oświadczył, że przekazał synowi w latach 1991-1994 od 120 do 138 mln zł. Podatnik przedłożył też dowód sprzedaży 5.700 DEM za 9.063,- zł w dniu 11 lutego 1995 r. /na okaziciela/. Robert B. wyjaśnił, że dewizy przywoził z wyjazdów zagranicznych, bez potwierdzenia tego faktu na granicy. Decyzja z dnia 16 sierpnia 1996 r. Urząd Skarbowy w G. na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1990 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ oraz art. 10, art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ ustalił Robertowi B. podatek w wysokości 26.250 zł od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie 35.000 zł. Jako kwotę wydatku na kupno samochodu Audi 100 przyjęto wartość rynkową tego samochodu wynikającą ze sprawy dot. opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnych, powołując się na wyrok NSA SA/Ka 331/83. Wyjaśnień ojca o darowiznach nie uwzględniono, bowiem ich łączna kwota stanowiła 41 procent łącznej sumy dochodów obojga rodziców w latach 1991-1994, a Jan B. kupił w 1994 lub 1995 r. samochód Opel Omega, na który musiał gromadzić oszczędności. Osiąganie zarobków za granicą nie zostało niczym potwierdzone. W odwołaniu podatnik wniósł o wnikliwe rozważenie sprawy i uwzględnienie jego wyjaśnień dot. źródeł pochodzenia środków na zakup samochodu. Podatkowa Komisja Odwoławcza przy Izbie Skarbowej decyzją z dnia 18 grudnia 1996 r. uchyliła zaskarżoną decyzję, obniżyła kwotę nieujawnionego dochodu do kwoty 14.500 zł, a podatek zmniejszyła z kwoty 26.250 zł do kwoty 10.875 zł. Komisja stwierdziła, że podatnik nie przedstawił dowodu, że uzyskał przychody za granicą, jak również tego, że zostały one opodatkowane za granicą lub w Polsce. Dowód zakupu dewiz nie ma powiązania ze źródłem przychodu, ponadto jest wystawiony "na okaziciela". Organ odwoławczy uwzględnił natomiast darowizny od ojca w wysokości 120.000.000 st. zł. Komisja uznała też, że podatnik dysponował kwotą 85.000.000 st. zł ze sprzedaży dwu samochodów marki "Polonez", przy czym przyjęła, że zakup drugiego z nich był sfinansowany ze sprzedaży pierwszego. W skardze do NSA Robert B. zarzucił, że w trakcie postępowania nie pouczono go, że ma wykazać się środkami na zakup samochodu w kwocie 35.000 zł, a nie w kwocie faktycznie wydatkowanej /32.000 zł/. Odnośnie do pracy za granicą organy nie przesłuchały wnioskowanego przez stronę świadka, który pracował z nim za granicą. Pracownik kantoru w G. może poświadczyć, że to skarżący sprzedał 5.700 DEM w 1995 r. Skarżący stwierdził końcowo, że nie posiada środków na zapłatę podatku, ponieważ nie może uzyskać pracy w swoim zawodzie /technik mechanik pojazdów samochodowych/. Podatkowa Komisja Odwoławcza przy Izbie Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie wyjaśniając, iż nie uwzględniono wniosku o przesłuchanie świadka na okoliczności pracy w RFN, bowiem skarżący nie ujawniał w latach wcześniejszych takiego źródła przychodu, nie wykazał też że przychód taki został opodatkowany w Niemczech. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają również przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość tych przychodów ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach finansowych. W świetle tego uregulowania należy stwierdzić, że Podatkowa Komisja Odwoławcza wyjątkowo "łaskawie" oceniła możliwości finansowe skarżącego. Należy bowiem wziąć pod uwagę, że w momencie zakupu samochodu na początku 1995 roku skarżący miał zaledwie 22 lata, po skończeniu szkoły w 1992 r. nie uzyskiwał żadnych opodatkowanych przychodów, które mogłyby stanowić źródło sfinansowania zakupu Audi, ponadto w latach wcześniejszych kupił co najmniej dwa samochody marki Polonez /w zeznaniu z dnia 4 września 1995 r. podał, że w 1993 r. kupił samochód BMW za 90.000.000 zł/. W tej sytuacji przyjęcie przez Komisję, że skarżący posiadał 8.500 zł z tytułu sprzedaży samochodów, bez uwzględnienia konieczności posiadania środków na ich zakup jest ustaleniem wyjątkowo korzystnym dla skarżącego, nie znajdującym logicznego uzasadnienia /oznacza praktycznie uzyskanie czystego dochodu w wysokości 8.500 zł kupna i sprzedaży dwu używanych Polonezów/ co jest nierealne. Podobnie przyjęcie możliwości uzyskania darowizn od rodziców, którzy nie wykazują dochodów pozwalających na uznanie takiej hojności za wiarygodną jest logicznie nieuzasadnione, ponadto zakłada że skarżący nie wydatkowywał żadnych pieniędzy na bieżące potrzeby, co w świetle reguł doświadczenia życiowego jest niemożliwe do przyjęcia. Mimo, że ocena ww. okoliczności sprawy wywołuje zastrzeżenia co do jej obiektywizmu i poprawności na tle całokształtu okoliczności sprawy /por. art. 80 Kpa/, NSA nie uchylił z tej przyczyny zaskarżonej decyzji, bowiem w świetle art. 51 ustawy o NSA wprawdzie nie jest związany granicami skargi, ale nie ma uprawnienia orzekania na niekorzyść strony skarżącej. Sama skarga nie jest uzasadniona. Skarżący domaga się uwzględnienia legalności źródła pochodzenia przychodów w kwocie stanowiącej równowartość 5.700 DEM tj. w wysokości 9.063 zł. Jak trafnie wyjaśnił organ odwoławczy przychód ten mógłby zostać uwzględniony jako źródło pokrycia wydatku, gdyby skarżący wykazał nie tylko to, że środki pochodzące ze sprzedaży wartości dewizowych, ale również to, że pieniądze te stanowią dochód po opodatkowaniu, lub wolny od opodatkowania. Jeśli pieniądze pochodziły z zarobków uzyskanych na terenie Niemiec, to zgodnie z art. 14 ust. 2 lit. "b" umowy między Polską a RFN w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 18 grudnia 1972 r. /Dz.U. 1975 nr 31 poz. 163 ze zm./ podlegały opodatkowaniu w Polsce. Skoro do takiego opodatkowania nie zostały zgłoszone, stanowią dochód ze źródeł nieujawnionych. Prowadzenie postępowania dowodowego, które miałoby potwierdzić wyjaśnienie skarżącego o zarobkowaniu na terenie Niemiec, nie ma w tym wypadku wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Podawanie źródeł na pokrycie wydatków jest bowiem tylko wtedy skuteczne jeśli są to środki wcześniej opodatkowane /np. wynagrodzenie za pracę, dochody z działalności gospodarczej - podatkiem dochodowym/ lub wolne od podatku /jak np. darowizny w wysokości określonej w ustawie o podatku od spadków i darowizn/. Za nieuzasadniony należało uznać również zarzut przyjęcia jako wysokości wydatku kwoty ustalonej ostatecznie w innej sprawie podatkowej. Organy orzekające trafnie powołały się w tym zakresie na utrwalone orzecznictwo sądowe. Biorąc powyższe rozważania pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o NSA orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.