I SA/Gd 335/97

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Agnieszki i Jacka małżonków L. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 24 stycznia 1997 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993 r. uchyla zaskarżoną decyzję; (...). Urząd Skarbowy w S. decyzją z dnia 29 października 1996 r. (...) określił Jackowi i Agnieszce małżonkom L. łączne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. /art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ w kwocie 32.020,80 nowych złotych, w sytuacji kiedy podatnicy we wspólnym zeznaniu /PIT-31/ deklarowali łączny podatek w wysokości 242.920.000 starych złotych. W sprawie poza sporem było, że wyłącznym źródłem przychodów podatników była działalność gospodarcza prowadzona w formie dwuosobowej spółki cywilnej pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo-Produkcyjno-Usługowe i Obrotu Surowcami Wtórnymi "A.J.L.". Z kolei różnica pomiędzy podatkiem określonym decyzyjnie, a podatkiem deklarowanym brała się z odmiennego ustalenia kosztów uzyskania przychodów. Urząd ustalił je w kwocie niższej niż zeznali podatnicy o 193.231.837 starych złotych. Zasadnicza zaś część tej kwoty, sporna później w postępowaniu odwoławczym i sądowoadministracyjnym, mieściła się w dwu pozycjach. Jednej, obejmującej wydatki na zakup złomu /97.033.000 zł/ od nie istniejącego podmiotu, który na rachunkach określony był jako "Skup i sprzedaż złomu, Adam K. 73-310 S.". W ocenie Urzędu udokumentowanie wydatków rachunkami nie istniejącego podmiotu naruszało przepisy par. 11 ust. 1 i ust. 3 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1992 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 99 poz. 496 ze zm./, wydatki bowiem winny być udokumentowane prawidłowymi i rzetelnymi dowodami podpisanymi przez uprawnione osoby. Odnośnie drugiej spornej pozycji - kosztów amortyzacji samochodu "Lias" i paczkarki złomu - Urząd w ślad za Inspektorem Kontroli Skarbowej /postępowanie podatkowe wszczęte zostało na żądanie podatników zgłoszone w trybie art. 27 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./ stwierdził, iż podatnicy zawyżyli wartość początkową tych środków ustalając ją w oparciu o opinię biegłego. Urząd stał na stanowisku, że ten sposób ustalenia wartości początkowej nie mógł mieć zastosowania w sprawie, skoro udokumentowane są ceny nabycia obu środków i koszty uboczne /opłaty skarbowe/. Na poparcie tego stanowiska organ podatkowy powoływał się na przepisy par. 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 30 poz. 130 ze zm./ oraz na par. 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 124 poz. 553 ze zm./. Zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją Izba Skarbowa utrzymała w mocy opisaną wyżej decyzję organu I instancji, a w odpowiedzi na zarzuty podatników z odwołania wskazała, co następuje: Przyjęcie, iż kosztów uzyskania przychodów nie mogą stanowić wydatki udokumentowane rachunkami nie istniejącego podmiotu, zostało prawidłowo wykazane przez Urząd Skarbowy, zaś zarzut, że przy takiej ocenie - odmowie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skupionego złomu metali nieżelaznych, winno towarzyszyć odjęcie od przychodów Spółki tego, co uzyskała z jego sprzedaży - jest chybiony. To ostatnie stwierdzenie Izba argumentowała tym, iż przychody ze sprzedaży złomu zakupione od nie istniejącego podmiotu nie dają się wyodrębnić. Powołała się też na art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zezwala na zaliczenie do kosztów przychodów jedynie wydatków faktycznie poniesionych. Za takie nie można uznać wydatków udokumentowanych rachunkami podmiotu, który prawnie nie zaistniał w obrocie gospodarczym. Odnośnie drugiego zarzutu, że ustalenie wartości początkowej środków trwałych za pomocą opinii biegłego nie mogło mieć miejsca, Izba powołała się na art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Argument ten wiązał się z twierdzeniami podatników, którzy wykazywali, iż cena nabycia środków trwałych winna być zwiększona o nakłady dokonane sposobem gospodarczym, te bowiem dopiero pozwoliły na przywrócenie zakupionym środkom stanu umożliwiającego ich używanie zgodnie z przeznaczeniem. W skardze do Sądu administracyjnego małżonkowie L. powtórzyli swe zarzuty co do nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na zakup złomu metali kolorowych od nie istniejącego podmiotu oraz co do ustalenia wartości początkowej środków trwałych nie w oparciu o opinię biegłego, lecz według cen nabycia. Niezależnie od tego zarzucono w skardze sprzeczność decyzji Izby z decyzją organu I instancji, z tym że tę drugą decyzję określono jako pochodzącą z dnia 31 grudnia 1996 r. (...). Sprzeczność miała dotyczyć kosztów związanych z naprawą wózka widłowego, które w decyzji Izby zostały wymienione jako koszty pominięte przy obliczaniu podstawy opodatkowania, zaś przez organ I instancji zostały uwzględnione na korzyść podatników. Izba w odpowiedzi wniosła o oddalenie skargi. Żądanie to uzasadniała podstawami swej decyzji oraz wykazywała, iż poprzez wpisanie do księgi przychodów i rozchodów wydatków udokumentowanych rachunkami nie istniejącego podmiotu księga utraciła przymiot rzetelnej w rozumieniu par. 10 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1992 r. Zarzut skarżących co do sprzeczności między decyzjami organów obu instancji w przedmiocie kosztów remontu wózka podnośnikowego /24.444.000 starych złotych/ Izba nazwała niezrozumiałym i twierdziła, że koszt ten Urząd Skarbowy w swej decyzji - odmiennie niż Inspektor Kontroli Skarbowej - uwzględnił jako koszt uzyskania przychodu. Na rozprawie sądowej pełnomocnik skarżących oświadczył, iż cofa zarzut w przedmiocie kosztu remontu wózka widłowego, jako bezprzedmiotowy, a to wobec podzielenia wyjaśnień zawartych w odpowiedzi na skargę. Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną. Organy podatkowe obu instancji, a wcześniej Inspektor Kontroli Skarbowej, w sposób bardzo uproszczony oceniły udokumentowanie kosztów uzyskania przychodów rachunkami nie istniejącego podmiotu. Możliwe, że wynikało to z przeniesienia zasad obowiązujących przy wykazywaniu dla potrzeb obliczenia podatku od towarów i usług - podatku naliczonego. Podkreślić zatem trzeba, iż dokumentacja rachunkowa przy zakupach, dla potrzeb obliczenia podatku od towarów i usług ma zupełnie inne znaczenie niż przy obliczaniu podatku dochodowego. Przy tym pierwszym bowiem faktury i rachunki uproszczone, aby mogły stać się podstawą obliczenia podatku naliczonego muszą jednocześnie dowodzić, że dla sprzedawcy te same kwoty podatku były podatkiem należnym. Przy podatku dochodowym to samo zagadnienie ma inny wymiar, szczególnie wówczas, kiedy koszty uzyskania przychodu są wydatkami na zakup towarów, które następnie podatnik odsprzedaje najczęściej z zyskiem i cena zakupu powiększona o marżę zysku staje się przychodem podatnika. Oczywiście zgodzić się trzeba z Izbą, że i takie wydatki winny być dokumentowane dowodami księgowymi odpowiadającymi wymogom par. 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1992 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Ujemne konsekwencje dla podatnika w razie niezachowania tych wymogów nie mogą jednak polegać wyłącznie na odrzuceniu przy obliczaniu podstawy opodatkowania wydatków wadliwie udokumentowanych. Jeśli bowiem z operacji gospodarczych podatnika wynika, że wydatki te zostały rzeczywiście poniesione, to na ogólnych zasadach ich wysokość może być dowodzona wszelkimi innymi środkami dowodowymi według reguły wynikającej z art. 75 par. 1 w zw. z art. 169 Kpa. Stanowisko Izby, w odpowiedzi na zarzut z odwołania, jakoby nie dało się wyodrębnić sprzedaży złomu metali kolorowych zakupionego przez podatników na podstawie rachunków wystawionych przez nie istniejący podmiot, jest co najmniej przedwczesne, skoro nie dokonano zbilansowania zakupów i sprzedaży tego złomu. W tej konkretnej sprawie zresztą nie można wykluczyć - z uwagi na stan postępowania karnego przeciwko domniemanemu wystawcy sfałszowanych rachunków oraz z uwagi na zaangażowanie się podatników w ustaleniu tego sprawcy - że w istocie sfałszowane rachunki dokumentują rzeczywiste wydatki. Kończąc tę część rozważań podkreślić należy, iż przy wymiarze podatku dochodowego podmiotowi osiągającemu przychody z obrotu towarami, za regułę przyjąć należy, że odmowie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup towaru winno towarzyszyć pominięcie po stronie przychodów wartości sprzedaży tego samego towaru. Naruszenie tej reguły w skrajnych przypadkach może doprowadzić do niedopuszczalnego opodatkowania paserstwa /art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/. W przypadku obrotu złomu metali nieżelaznych prawdopodobieństwo takie jest daleko idące. Wynika ono z faktów powszechnie znanych /powtarzające się kradzieże urządzeń wykonanych z miedzi/, których nagminność doprowadziła do koncesjonowania obrotu metalami nieżelaznymi /art. 11 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej - Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./. Stąd przy ponownym rozpoznaniu sprawy konieczne będzie ustalenie ostatecznego wyniku wspomnianego postępowania karnego. Również za zasadny należało uznać zarzut skargi co do wartości początkowej środków trwałych. Zupełnie chybione jest powoływanie się w tej kwestii przez Izbę Skarbową na art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Cytowany przepis ma zupełnie inne znaczenie, a stosując go w stanach, o jakich mówią ust. 3 i 4 par. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych popada się w sprzeczność, skoro wykonanie środków trwałych sposobem gospodarczym lub w zakładzie podatnika powoduje, iż w wartości tak dokonanych środków mieści się wartość pracy podatnika lub jego pracowników. Jednocześnie Sąd reprezentuje pogląd, że ustalenie wartości początkowej środka trwałego metodą określoną w par. 5 ust. 4 cytowanego wyżej rozporządzenia obejmuje nie tylko środki wykonane w całości sposobem gospodarczym, ale także środki nabyte w stanie nie nadającym się do użytku, którym przydatność do używania została przywrócona w sposób opisany w tym przepisie. Wówczas wycena przez biegłego winna uwzględniać cenę zakupu niesprawnego urządzenia oraz nakłady poczynione przez podatnika po to, aby urządzenia doprowadzić do stanu używalności. Jeśli chodzi o trzeci zarzut ze skargi, to Sąd zaakceptował jego cofnięcie /częściowe cofnięcie skargi/. Postawiony on bowiem został jedynie zapewne na skutek błędnego odczytania przez skarżących części początkowej zaskarżonej decyzji. W dalszej jej części Izba wyraźnie wskazała, iż koszt remontu wózka widłowego /podnośnikowego/ został uwzględniony przez organ I instancji. Z przytoczonych względów, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 i 3 oraz zgodnie z art. 55 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym orzeczono jak w sentencji wyroku.