I SA/Kr 1306/97

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Jerzego Z. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 9 października 1997 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. - skargę oddala. Urząd Skarbowy w O. decyzją znak (...) z dnia 19 czerwca 1997 r. ustalił Jerzemu Z. zamieszkałemu w O. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1994 r. w wysokości 0 zł. Od decyzji tej podatnik wniósł odwołanie do Izby skarbowej pismem z dnia 9 lipca 1997 r., kwestionując obniżenie przychodu o wpłacone przez zleceniodawców zaliczki na poczet robót oraz uwzględnienie przez Urząd Skarbowy w remanentacb materiałów zakupionych na poszczególne budowy. Ponadto podatnik nie zgadzał się z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodu opłat sądowych. Do pozostałych korekt dokonanych przez Urząd Skarbowy podatnik nie wniósł zastrzeżeń. W wyniku rozpatrzenia odwołania Izba Skarbowa w K. uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w O. i umorzyła postępowanie pierwszej instancji, albowiem w 1994 r. u Jerzego Z. nie wystąpiło zobowiązanie w podatku dochodowym. Zgodnie z przepisem art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której ustali inną wysokość podatku. Ponieważ w wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w O. ustalono, że zobowiązanie w podatku dochodowym za 1994 r. wynosi 0, a więc brak było podstawy prawnej do wydania decyzji na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik nie kwestionuje zgodności z prawem decyzji Izby Skarbowej, kwestionuje natomiast wysokość wyliczonych przez urząd remanentów na koniec poszczególnych okresów obliczeniowych, podnosząc, że przy wycenie robót w toku Urząd wziął pod uwagę jedynie materiały, nie uwzględnił natomiast robocizny, składek ZUS oraz dowozu materiałów na budowę. Jednocześnie w skardze podatnik przedstawia swoje wyliczenie w poszczególnych okresach rozliczeniowych 1994 r. Zdaniem podatnika podatek dochodowy za 1994 r. powinien wynosić 3.370.000 zł /po denominacji 337,00 zł/. Odpowiadając na zarzuty podniesione w skardze Izba Skarbowa wyjaśniła, co następuje: Za bezzasadny uznała zarzut podatnika, że Urząd nieprawidłowo ustalił wartość robót w toku w poszczególnych okresach rozliczeniowych. Zgodnie z przepisami art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz z przepisem par. 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1992 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 99 poz. 496 ze zm./ przed zaprowadzeniem księgi i na koniec każdego roku podatkowego, a także w razie zmiany osoby podatnika /wspólnika/ lub likwidacji działalności powinien być sporządzony spis z natury towarów i wpisany do księgi. W myśl par. 18 ust. 2 rozporządzenia - spis z natury towarów powinien obejmować również towary stanowiące własność podatnika, znajdujące się w dniu sporządzenia spisu poza zakładem podatnika. Stosownie do przepisu par. 19 ust. 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia księgi podatkowej przy działalności usługowej i budowlano-montażowej produkcję niezakończoną wycenia się według kosztów wytworzenia, z tym że nie może to być wartość niższa od kosztów materiałów bezpośrednich zużytych do produkcji niezakończonej. Jak wynika z akt sprawy Spółka Z.D.B. "I." w 1994 r. nie zinwentaryzowała produkcji w toku, zarówno na dzień zmiany wspólników, jak też na koniec roku podatkowego. Produkcji w toku Spółka nie wykazała również w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, natomiast zaliczyła poniesione na jej wytworzenie wydatki do kosztów uzyskania przychodów. Działanie takie było niezgodne z przytoczonymi wyżej przepisami ustawy o podatku dochodowym i przepisami o prowadzeniu ksiąg podatkowych. Z pisma podatnika z dnia 11 grudnia 1996 r. oraz wyjaśnień złożonych przez niego do protokołu z dnia 7 stycznia 1997 r. wynika, że remanenty spisane na dzień 9 września 1994 r. i 15 września 1994 r., tj. na dzień zmiany wspólnika, a następnie zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów /poz. 788 i 789/ nie odzwierciedlały faktycznego stanu materiałów /w magazynie/ na dzień dokonania spisu. Oba te remanenty zostały powiększone o kwotę 186.500.000 zł, którą Stefan D. /wspólnik do dnia 15 września 1994 r./ pobrał z kasy Spółki. Ponadto do protokołu z dnia 7 stycznia 1997 r. podatnik zeznał, że sporządzane przez niego remanenty nie obejmowały materiałów wbudowanych, jak również materiałów, na które została pobrana zaliczka. Powyższy fakt podatnik potwierdził także do protokołu z dnia 18 lutego 1997 r. W toku prowadzonego przez Urząd Skarbowy postępowania podatkowego Jerzy Z. nie przedstawił żadnych wiarygodnych dokumentów, które potwierdzałyby stan zaawansowania prac na poszczególnych budowach i mogłyby stanowić podstawę do rozliczenia robót w toku, mimo iż pismem Urzędu z dnia 27 listopada 1996 r. podatnik został do tego zobligowany. Pismem tym podatnik został poinformowany również, że w przypadku niezłożenia wyjaśnień i posiadanych materiałów Urząd dokona wymiaru podatku za 1994 r. na podstawie dowodów, które są w dyspozycji Urzędu. W tej sytuacji Urząd Skarbowy w O. mając na uwadze powołany wyżej przepis par. 19 ust. 2 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, badając dokumenty Spółki za 1994 r. na podstawie remanentów na zakup materiałów sporządził zestawienia materiałów zakupionych na poszczególne budowy we wszystkich okresach rozliczeniowych. Podatnik, jak sam zeznał do protokołu z dnia 7 stycznia 1997 r., na odwrocie każdej faktury dekretował, na jaką budowę dany materiał został przeznaczony W tych przypadkach, w których podatnik nie zafakturował wykonanych robót, Urząd uznał wartość zakupionych materiałów za wartość robót w toku, jako że na okoliczność poniesienia innych /poza materiałami/ wydatków związanych z tymi robotami podatnik nie przedłożył żadnych wiarygodnych dowodów. Z zebranym materiałem i dokonanymi przez Urząd ustaleniami odnośnie do podstaw opodatkowania podatnik został zapoznany protokołem z dnia 9 kwietnia 1997 r. Podatnik nie kwestionował sposobu wyliczenia podstawy opodatkowania, nie zgadzał się jedynie z nieuznaniem za koszty uzyskania przychodu opłat sądowych związanych z wyegzekwowaniem należności za roboty budowlane. Także w odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 9 lipca 1997 r. Jerzy Z. nie kwestionował sposobu wyliczenia robót w toku. W odwołaniu podatnik kwestionował tylko sam fakt objęcia remanentami robót w toku. Zdaniem Izby Skarbowej dołączone do skargi fragmenty kosztorysów powykonawczych nie mogą stanowić dowodu w sprawie, bowiem są niekompletne, są też dokumentami jednostronnymi, tzn. sporządzonymi i podpisanymi przez podatnika. Brak jakiejkolwiek adnotacji ze strony zleceniobiorcy /Ewy i Wojciecha F./ wskazuje jednoznacznie, że nie zostały one z nimi uzgodnione. Zdaniem Izby nie mogą więc stanowić dowodu potwierdzającego wykonanie przez Z.D.B. "I." wymienionego w nich zakresu robót. Załączony do skargi protokół odbioru robót z dnia 15 września 1994 r. dotyczący odbioru robót budowlano-montażowych związanych z wykonaniem tuczarni trzody chlewnej w Sz. nie został przedłożony organom podatkowym w toku prowadzonego postępowania. Także, zapoznając się z ustaleniami dotyczącymi podstaw opodatkowania, podatnik nie kwestionował dokonanych wyliczeń ani nie podnosił faktu, że jakieś materiały wbudowane nie zostały przez Urząd uwzględnione. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Istota sporu sprowadza się do ciężaru dowodu oraz oceny postępowania dowodowego. Na skarżącego - jako podatnika - zostały nałożone określone obowiązki co do dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Wywiązanie się z tych obowiązków gwarantuje przyjęcie przez organy podatkowe ustaleń zgodnych z zapisami w księdze przychodów i rozchodów. Uchybienie zaś wskazanym wyżej przepisom powoduje pominięcie przez organ podatkowy okoliczności nieudokumentowanych w prawidłowy sposób. Nie jest rzeczą organu podatkowego uzupełnianie dokumentacji prowadzonej przez podatnika. To na podatniku spoczywa ciężar dowodu w zakresie zdarzeń gospodarczych. Skarżący tych obowiązków nie dopełnili - co zostało szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji. Późniejsze próby uzupełnienia tych braków musiały być ocenione przez organy podatkowe na ogólnych zasadach, bez domniemania, które ewentualnie musi obalić organ podatkowy. Ocena tych dowodów, dokonana przez organ podatkowy, nie jest dowolna. Organ ten szczegółowo przedstawił powody, dla których odmówił wiarygodności przedstawionym dokumentom. Naczelny Sąd Administracyjny nie może wkraczać w swobodną ocenę dowodów, dokonywaną przez organy administracji, jeśli nie jest ona dowolna. A w tym przypadku trudno mówić o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, tym bardziej że są to dowody tworzone ex post. Z tych powodów Sąd nie dopatrzył się niezgodności zaskarżonego aktu z prawem materialnym. Przeprowadzona kontrola nie wykazała także naruszeń przepisów postępowania administracyjnego, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec niestwierdzenia, że zaskarżony akt jest niezgodny z prawem, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/, orzekł jak w sentencji.