SA/Sz 1019/98

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi Jerzego K. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 11 maja 1998 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. i na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił zaskarżoną decyzję, a także - zgodnie z art. 55 ust. 1 powyższej ustawy zasądził od Izby Skarbowej w (...) na rzecz skarżącego osiemdziesiąt pięć złotych dwadzieścia groszy tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia 11 maja 1998 r. (...), wydaną na podstawie art. 21 par. 1 pkt 1 i par. 3, art. 51 par. 1 i art. 233 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 1, art. 6 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, 6 i 9, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ oraz par. 3 ust. 1 pkt 3 lit. "e" i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 148 poz. 719/, Izba Skarbowa w (...) orzekła o utrzymaniu w mocy decyzji Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia 9 marca 1998 r. (...), określającej Jerzemu i Grażynie małżonkom K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 1996 r. na 3 991,70 zł i zaległości podatkowej w tym podatku na 2 129,70 zł. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że Jerzy i Grażyna małżonkowie K. złożyli zeznanie na druku PIT-33 o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 1996 r., wykazując w nim dochód w wysokości 2 416 zł uzyskany przez Jerzego K. z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego oraz z wynajmu nieruchomości oraz brak dochodów po stronie Grażyny K. Oprócz tego Jerzy K. uzyskał w 1996 r. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, wykonując usługi z zakresu hydrauliki siłowej. Dochód ten był opodatkowany odrębnie w formie zryczałtowanej na zasadach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych. Przeprowadzona w dniu 20 sierpnia 1997 r. kontrola podatkowa w zakładzie usługowym Jerzego K. wykazała, że oprócz przychodów z działalności gospodarczej uzyskał on w 1996 r. także przychody z wynajmu nieruchomości, zawierając w dniu 15 czerwca 1996 r. umowę z działającymi wspólnie Markiem Dz. i Krzysztofem W. o wynajem budynku gospodarczego położonego w M. w zamian za czynsz w wysokości 400 zł miesięcznie. W wyniku tych ustaleń Urząd Skarbowy w Ś. wydał decyzję, w której stwierdził, że z powodu uzyskania przychodu z wynajmu nieruchomości Jerzy K. nie może korzystać z odrębnego opodatkowania dochodu z działalności gospodarczej i wobec tego dochody z obu źródeł zostają opodatkowane łącznie na zasadach ogólnych. Organ ten ustalił łączny dochód podatników na 21 968,04 zł, a odliczając od niego składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 879,51 zł, należny podatek od tego dochodu określił na 3 991,70 zł, natomiast zaległość podatkową na 2 129,70 zł. We wniesionym odwołaniu od tej decyzji podatnicy zawarli zarzut, że organ podatkowy I instancji bezpodstawnie stwierdził utratę prawa do odrębnego zryczałtowanego opodatkowania dochodu z działalności gospodarczej; zwrócili uwagę, że dochód z wynajmu nieruchomości uzyskali na podstawie umowy cywilnoprawnej, a nie z wykonywania działalności gospodarczej, a więc z odrębnego źródła przychodów, co - ich zdaniem - oznacza, że uzyskanie przychodu z wynajmu nieruchomości nie powoduje utraty prawa do opodatkowania dochodu z działalności gospodarczej w formie zryczałtowanej. Z uzasadnienia omawianej decyzji Izby Skarbowej w (...) wynika dalej, że organ ten odwołanie wniesione przez podatników uznał za nieuzasadnione. Powołując się na przepis par. 3 ust. 1 pkt 3 lit. "e" cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych, według którego zryczałtowana forma opodatkowania nie ma zastosowania do podatników osiągających w całości lub w części przychody ze świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 1 do tego rozporządzenia, a więc m.in. ze świadczenia usług związanych z nieruchomościami, wynajmem i prowadzeniem działalności gospodarczej, Izba Skarbowa podkreśliła, iż przepis ten stanowi jednoznacznie, że usługa związana z nieruchomościami może być zrealizowana dwojako: jako zwykły wynajem na podstawie umowy cywilnoprawnej albo w ramach działalności gospodarczej i w obu tych wypadkach uzyskanie przychodu z usługi związanej z nieruchomością powoduje utratę prawa do zryczałtowanej formy opodatkowania. Według par. 3 ust. 4 cytowanego rozporządzenia podatnik uzyskujący przychód, który powoduje utratę prawa do ryczałtu, podlega od dnia uzyskania tego przychodu opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Ponieważ z ustaleń wynika, że pierwszy przychód z wynajmu nieruchomości Jerzy K. uzyskał w sierpniu 1996 r., to za okres od tego miesiąca do końca roku podatkowego jego dochody z obu źródeł podlegają opodatkowaniu łącznemu na ogólnych zasadach - stwierdziła Izba Skarbowa, przedstawiając na koniec uzasadnienia swej decyzji wyliczenie łącznego podatku obojga małżonków. Powyższą decyzję Jerzy K. zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego, domagając się jej uchylenia. Zarzucił on naruszenie przez organy podatkowe przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisu par. 3 ust. 1 pkt 3 lit. "e" wyżej podanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. przez bezpodstawne wyłączenie go z opodatkowania w formie ryczałtowej w następstwie uzyskania przezeń dochodów z wynajmu nieruchomości stanowiących źródło przychodu odrębne od pozarolniczej działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazało się uzasadniona. W świetle niekwestionowanego stanu faktycznego skarżący podatnik prowadził w 1996 r. pozarolniczą działalność gospodarczą w postaci świadczenia usług z zakresu hydrauliki siłowej, opodatkowaną na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 148 poz. 719/, oraz w okresie od sierpnia do grudnia 1996 r. uzyskał przychody z wynajmu nieruchomości. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia o wpływie uzyskania przychodów z najmu na dopuszczalność opodatkowania pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtowej. Stanowiąc w art. 30 ust. 1 pkt 6, że dochodów /przychodów/ uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z działalności gospodarczej, a więc ze źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3, z wyłączeniem wykonywania wolnego zawodu, nie łączy się z innymi dochodami /przychodami/ i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu, ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ upoważniła zarazem Ministra Finansów /art. 30 ust. 6/ m.in. do ograniczenia zakresu podmiotowego i do określenia warunków, zasad i trybu poboru tego podatku. Realizując powyższe upoważnienie ustawowe Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 148 poz. 719/. Paragraf 1 ust. 1 tego rozporządzenia głosi, że opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych podlegają, z zastrzeżeniem par. 3, przychody uzyskane przez osoby fizyczne z prowadzonej działalności gospodarczej. Z przepisu tego, podobnie jak z wcześniej cytowanego unormowania zawartego w art. 30 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej, wynika jednoznacznie, iż ryczałt od przychodów ewidencjonowanych jest formą opodatkowania jednego tylko źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza /art. 14 ustawy/. Wprowadzając taką zryczałtowaną formę opodatkowania działalności gospodarczej, prawodawca podatkowy jednak zastrzegł /par. 1 ust. 1 rozporządzenia/ wyłączenie tej formy opodatkowania w sytuacjach określonych przez siebie w par. 3 rozporządzenia; określił tam krąg podatników, którzy mimo uzyskiwania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą korzystać z opodatkowania ryczałtowego. Do kręgu tego zostali zaliczeni podatnicy, którzy w całości lub w części uzyskują przychody z rodzajów działalności gospodarczej określonych w par. 3 ust. 1 pkt 3, w tym także z działalności polegającej na świadczeniu usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia, a więc także usług związanych z nieruchomościami, wynajmem i prowadzeniem działalności gospodarczej, określonych w sekcji "K" Klasyfikacji wyrobów i usług /KWiU/, wprowadzonej zarządzeniem nr 47 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 29 grudnia 1993 r. /z wyjątkami tam przewidzianymi/. W kontekście tego unormowania zasadny jest wniosek, że świadczenie przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą usług polegających na wynajmie nieruchomości i uzyskiwanie z tego tytułu choćby części przychodu uzyskiwanego ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza, powoduje wyłączenie całości przychodów z tej działalności ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Wskazać się tu godzi też na brzmienie przepisu par. 3 ust. 4 omawianego rozporządzenia Ministra Finansów, stanowiącego o utracie w ciągu roku podatkowego prawa do tej formy opodatkowania z dniem uzyskania przychodu "z tych rodzajów działalności", o których mowa m.in. w ust. 1 pkt 3 tego paragrafu. Wynajem rzeczy, w tym także nieruchomości, został potraktowany jako źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu nie tylko wówczas, gdy stanowi on przedmiot pozarolniczej działalności gospodarczej /por. art. 14 ust. 4 ustawy/, ale także gdy stanowi on źródło przychodu odrębne od innych źródeł, również wtedy, gdy nie jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika /art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/. Osiągnięcie zatem przychodu z wynajmu rzeczy /nieruchomości/ nie stanowiącego przedmiotu działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług wynajmu określonych w KWiU nie jest osiągnięciem przychodu z któregokolwiek z rodzajów działalności wymienionych w par. 3 ust. 1 pkt 3 omawianego rozporządzenia. Jest natomiast osiągnięciem przychodu ze źródła przychodów innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza, do którego zryczałtowana forma opodatkowania w ogóle nie ma zastosowania /art. 30 ust. 1 ustawy - argumentum a contrario/. To oznacza, że w rozumieniu par. 3 ust. 4 cytowanego rozporządzenia osiągnięcie tego przychodu w roku podatkowym nie powoduje utraty przez podatnika prawa do zryczałtowanej formy opodatkowania dochodów /przychodów/ z działalności gospodarczej. Za błędne zatem należy uznać wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowisko Izby Skarbowej w (...), że utratę prawa do zryczałtowanej formy opodatkowania, stosowanej na zasadach określonych w omawianym rozporządzeniu Ministra Finansów, powoduje osiągnięcie przez podatnika przychodu z wynajmu nieruchomości niezależnie od tego, czy wynajem ten jest przedmiotem działalności gospodarczej, czy też stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodów. Ponieważ konsekwencją takiego stanowiska organu odwoławczego jest brak w rozpatrywanej sprawie ustaleń co do tego, czy wynajęcie przez skarżącego podatnika budynku gospodarczego położonego w M. wchodziło w zakres jego działalności gospodarczej o charakterze usługowym, należy uznać, iż zaskarżona decyzja została wydana nie tylko z naruszeniem przepisów prawa materialnego w wyniku błędnej wykładni przepisów par. 3 ust. 1 pkt 3 lit. "e" i par. 3 ust. 4 cytowanego rozporządzenia, ale także z naruszeniem przepisów postępowania, a w szczególności art. 122 i art. 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, co miało wpływ na wynik sprawy. W tych warunkach należało orzec o uchyleniu zaskarżonej decyzji, jako niezgodnej z prawem /art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 55 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy.