I SA/Wr 2103/97

1. Dla ustalenia, czy istotnie zaistniał skutek powiązań między kontrahentami w postaci zaniżenia lub zawyżenia cen za wykonane świadczenia, organ podatkowy, realizując uprawnienie art. 11 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, może dokonać tych ustaleń jedynie przez porównanie cen stosowanych przez podatnika z cenami rynkowymi stosowanymi w danej miejscowości w dacie wykonania świadczenia. Sformułowanie przepisu wyklucza zastosowanie dla porównania innych kategorii niż ceny; w szczególności nie przewiduje porównywania marż. Niezależnie od tego materiałem dla porównań muszą być ceny stosowane przez inne podmioty gospodarcze; tylko wtedy bowiem możliwe jest ustalenie, czy istotnie ceny stosowane przez stronę są niższe lub wyższe od cen rynkowych. Nie stanowią zatem materiału dowodowego w rozumieniu omawianego art. 11 ust. 3 ustawy dowody sprzedaży dokonywanej przez podatnika, nawet jeżeli dokumentują one transakcje zawarte z podmiotami niepowiązanymi. 2. Zaistnienie związków, o których mowa w art. 11 ust. 4 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych sprawia, że szacowanie dochodu odbywa się w trybie przepisów tej ustawy, jako przepisów o charakterze szczególnym. Nie może zatem organ, stwierdzając zaistnienie związków personalnych i kapitałowych w rozumieniu powołanego przepisu, przeprowadzić szacowania podstaw opodatkowania na podstawie ogólnych zasad wynikających z przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. Zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzją z dnia 6 października 1997 r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 21 lipca 1997 r., którą określono Przedsiębiorstwu Produkcyjno-Handlowo-Usługowemu "M." Spółka z o.o. w J. podatek dochodowy od osób prawnych za rok 1994. Postępowanie podatkowe wszczęto wskutek żądania skierowania sprawy na drogę postępowania podatkowego wniesionego przez Spółkę po wydaniu wyniku kontroli przez Inspektora Kontroli Skarbowej. Organ I instancji wskazał na treść art. 169 par. 1 i 2 Kpa oraz ustalił, iż Spółka zaniżyła przychód o łączną kwotę 365.332.024 st. złotych, w tym o 337.629.417 złotych przez zaniżenie marż handlowych oraz o 27.702.807 złotych przez zaniżenie czynszu dzierżawnego. Doszło również do zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 554.000 st. złotych. Zaniżenie cen zbytu oraz stawek czynszu Spółka stosowała w stosunkach gospodarczych z jednostkami, z którymi łączyły ją powiązania kapitałowe oraz związki personalne, co musiało skutkować zastosowaniem przepisu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. Organ I instancji ustalił średnią marżę rynkową metodą średniej ważonej na podstawie siedmiu faktur wystawionych dla podmiotów niepowiązanych, obrazujących sprzedaż wyrobów hutniczych w porównywalnej ilości, asortymencie, czasie i miejscu. Faktury wybrano z dziewiętnastu przyjętych jako podstawę szacowania marży przez inspektora Kontroli Skarbowej. Tak ustalona średnia marża ważona do obrotu wynosi 10,39 procent, zaś średnia marża ważona do ilości - 10,16 . Organ przyjął marżę niższą z tych dwu, jako korzystniejszą dla strony. Natomiast średnie stawki czynszu dzierżawnego za 1 m2 różnego rodzaju obiektów przyjął organ I instancji na podstawie informacji uzyskanych od podmiotów gospodarczych działających na terenie J. Ostatecznie organ I instancji ustalił w drodze szacunku przychód w kwocie 15.097.342.024 st. złotych, który pomniejszano o skorygowane koszty uzyskania przychodu w kwocie 14.641.324.000 st. złotych, zaś dochód w kwocie 456.018.024 st. złotych pomniejszono o odliczenia, co dało podstawę opodatkowania w wysokości 362.700.000 st. złotych. Dochód ten opodatkowano podatkiem w kwocie 145.080.000 st. złotych według stawki 40 procent, a to zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Urzędu Skarbowego, zaś w kwestii pominięcia ksiąg jako dowodu w postępowaniu stwierdził, że Urząd Skarbowy zakwestionował jedynie określone operacje gospodarcze. W skardze na decyzję ostateczną Spółka "M." domagała się jej uchylenia wraz z decyzją organu I instancji z powodu naruszenia prawa materialnego - art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, przez jego niewłaściwe zastosowanie. Skarżąca wywodziła, że organ podatkowy na podstawie powołanego art. 11 ust. 2, 3 i 4 w tej samej decyzji zastosował dwie metody - wliczenie w stosunku do sprzedaży wyrobów hutniczych marży metodą średniej ważonej, nie wymienionej w tym przepisie oraz przeciętnych cen w danej miejscowości dla ustalenia wysokości stawek czynszu dzierżawnego. Przy wyliczeniu marży dla sprzedaży wyrobów hutniczych Urząd Skarbowy nie ustalił: cen rynkowych w danej miejscowości w dniu wykonania świadczenia, cen przeciętnych stosowanych w tychże warunkach i zaniechał ustalenia czy ceny stosowane przez Spółkę były niższe od cen przeciętnych w dniu wykonania świadczenia w danej miejscowości. Nie jest bowiem dowodem na zaniżenie ceny brak marży lub niższa marża. Skarżąca Spółka zarzucała również, iż po dniu 10 grudnia 1994 r., kiedy nie istniał już związek między podmiotami gospodarczymi, organ I instancji dokonał również szacowania dochodów, w trybie art. 11 ust. 3 powołanej ustawy; organ odwoławczy zmienił jedynie podstawę na art. 11 ust. 2, który nie może mieć zastosowania wobec Spółki, a to wobec nieistnienia związku o takim charakterze, o którym mowa w tym przepisie. W kwestii pominięcia ksiąg jako dowodu w postępowaniu skarżąca zarzucała, iż żaden z organów nie uzasadnił stanowiska w tym przedmiocie, wobec czego złożenie wyjaśnień przez Spółkę było niemożliwe. Co do czynszu dzierżawnego Spółka zarzucała, że organy prawidłowo oszacowały dochód z tego tytułu przyjmując ceny przeciętne, lecz niewłaściwie zinterpretowały wolę stron wynikającą z umowy z dnia 15 stycznia 1994 r. Tymczasem tak z woli stron, jak z przepisu art. 662 par. 1 kodeksu cywilnego wynika konieczność wydania najemcy przedmiotu najmu wraz z pomieszczeniami przynależnymi, za które czynsz nie przysługuje. Organ I instancji bezpodstawnie zawyżył powierzchnię wynajmowanych obiektów, co spowodowało zawyżenie czynszu w stosunku do cen przeciętnych. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie z podtrzymaniem stanowiska zajętego w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpatrzeniu stanu faktycznego i prawnego sprawy zważył: Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięć w sprawie niniejszej stanowi przepis art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482/ w brzmieniu nadanym przepisem art. 2 ustawy z dnia 16 grudnia 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania i niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 134, poz. 646/. Według przepisu art. 11 ust. 3 ustawy, w przypadku zaistnienia między podatnikami /kontrahentami/ związku, o którym mowa w ust. 4, który to związek ma wpływ na ustalenie za wykonane świadczenia cen niższych lub wyższych od cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie wykonania świadczenia, organ podatkowy może określić wysokość cen na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w dniu wykonania świadczenia. Dla ustalenia zatem, czy istotnie zaistniał skutek powiązań między kontrahentami w postaci zaniżenia lub zawyżenia cen za wykonane świadczenia, organ podatkowy, realizując uprawnienie z powołanego przepisu, może dokonać tych ustaleń jedynie przez porównanie cen, a to cen stosowanych przez podatnika, z cenami rynkowymi stosowanymi w danej miejscowości w dacie wykonania świadczenia. Sformułowanie przepisu wyklucza zastosowanie dla porównania innych kategorii niż ceny; w szczególności nie przewiduje porównywania marż. Niezależnie od tego materiałem dla porównań muszą być ceny stosowane przez inne podmioty gospodarcze; tylko wtedy bowiem możliwe jest ustalenie, czy istotnie ceny stosowane przez stronę są niższe lub wyższe od cen rynkowych. Nie stanowią zatem materiału dowodowego w rozumieniu omawianego art. 11 ust. 3 ustawy dowody sprzedaży dokonywanej przez podatnika, nawet jeżeli dokumentują one transakcje zawarte z podmiotami niepowiązanymi. Jest w sprawie niniejszej niesporne, iż organy podatkowe dokonały szacowania podstaw opodatkowania przez ustalenie średniej marży ważonej. Jednakże powołanie przez organ I instancji przepisów art. 169 par. 1 i 2 Kpa każe domniemywać, iż doszło w tej sprawie do pomieszania pojęć. Odmówienie księgom podatnika mocy dowodowej, czy to przez ustalenie ich nierzetelności /art. 169 par. 1 Kpa/, czy to wskutek zaistnienia niewyjaśnionych przez podatnika sprzeczności ekonomicznych /art. 169 par. 2 Kpa/, istotnie daje podstawę do szacowania podstaw opodatkowania, a to w trybie art. 11 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486/. Jednakże zaistnienie związków, o których mowa w art. 11 ust. 4 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sprawia, że szacowanie dochodu odbywa się w trybie przepisów tej ustawy, jako przepisów o charakterze szczególnym. Nie może zatem organ, stwierdzając zaistnienie związków personalnych i kapitałowych w rozumieniu powołanego przepisu, przeprowadzić szacowania podstaw opodatkowania na podstawie ogólnych zasad wynikających z przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Niezależnie od tego, powołanie przez Urząd Skarbowy art. 169 par. 1 i 2 Kpa we wstępie decyzji, nie zostało w żaden sposób rozwinięte; skutkowało niedopuszczalnym w tej sprawie, domniemanym pominięciem ksiąg i szacowaniem podstaw opodatkowania przez ustalenie średnich marż ważonych, dokonanego wyłącznie na podstawie dokumentów źródłowych skarżącej Spółki, z zaniechaniem dokonania porównania cen, o których mowa w powołanym przepisie art. 11 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przy nie kwestionowanym przez stronę skarżącą fakcie istnienia związków kapitałowych i personalnych z innymi podmiotami gospodarczymi, nie doszło w tej sprawie do ustalenia, czy związki te skutkowały stosowaniem przez skarżącą Spółkę w stosunku do podmiotów z nią powiązanych - cen zaniżonych. Tymczasem jedynie takie ustalenie mogłoby doprowadzić do wniosku, że stosowanie cen zaniżonych spowodowało wykazanie przez skarżącą dochodów mniejszych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby ustalone związki nie istniały /art. 11 ust. 1 w zw. z ust. 2 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/. Dopiero po tym ustaleniu organ podatkowy mógłby dokonać oceny czy księgi prowadzone przez podatnika dają możliwość ustalenia dochodu. Z braku takiej możliwości wreszcie do ustalenia dochodu mogłoby dojść w drodze oszacowania. Szacowanie podstaw opodatkowania dokonane z zaniechaniem przeprowadzenia porównania z art. 11 ust. 3 ustawy sprawia, że w istocie nie doszło w tej sprawie do stwierdzenia, iż skarżąca Spółka wykazała dochód niższy od oczekiwanego. Takie działanie organów podatkowych oznacza wydanie decyzji z naruszeniem przepisu prawa materialnego, a to art. 11 ust. 3 omawianej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wadą w postaci naruszenia tego przepisu dotknięte jest również szacowanie podstaw opodatkowania za okres od 10 grudnia 1994 r., kiedy to - co przyznają organy podatkowe - nie istniały już związki kapitałowe i personalne skarżącej Spółki z jej kontrahentami. Jeżeli bowiem związki takie nie istnieją, w ogóle nie ma podstaw prawnych do przeprowadzenia postępowania w trybie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stwierdzenie natomiast przez organ czy to nierzetelności ksiąg czy sprzeczności ekonomicznych może doprowadzić do pozbawienia ksiąg podatnika mocy dowodu i w konsekwencji - do szacowania podstaw opodatkowania, lecz na zasadach ogólnych przy zastosowaniu przepisu art. 11 powołanej ustawy o zobowiązaniach podatkowych, jak to już wyżej wskazano. Natomiast nie można podzielić stanowiska strony skarżącej w zakresie szacowania podstaw opodatkowania w części czynszu dzierżawnego. Nie doszło do zawyżenia przez Urząd Skarbowy powierzchni wydzierżawianych przez Spółkę obiektów. Z par. 1 umowy dzierżawy zawartej w dniu 15 stycznia 1994 r. wynika, że Spółka "D." której następcą prawnym jest skarżąca, wydzierżawiła Spółce "R." pomieszczenia magazynowe, biurowe oraz plac składowy wykazane w protokole zdawczo-odbiorczym zawartym w załączniku nr 1 do umowy. Według załącznika nr 1 wydzierżawiający przekazał, zaś dzierżawca przejął wyszczególnione pomieszczenia i place składowe stanowiące przedmiot dzierżawy, a to pomieszczenia biurowe, strych, pomieszczenia magazynowe, piwnicę, plac oraz wjazd, o podanych w załączniku powierzchniach. Sformułowanie treści par. 1 umowy sprawia, że załącznik nr 1 należy traktować jako integralną część umowy, precyzującą ogólnie sformułowane postanowienie zawarte w par. 1. Stąd też dla wyliczenia powierzchni wynajmowanej należało przyjąć tę powierzchnię, którą strony wymieniły w załączniku. Nie sposób zatem uznać zasadności zarzutu skargi, jakoby wolą stron nie były objęte pomieszczenia strychowe, piwniczne oraz wjazd; zarzut ten nie został bowiem poparty żadnym dowodem, który obalałby moc dowodową omawianej umowy wraz z załącznikiem do niej. Z wywiedzionych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę Spółki "M." i uchylił decyzje wydane w sprawie, po myśli przepisów art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/. Orzeczenie o kosztach postępowania wydano na podstawie art. 55 powołanej ustawy o NSA.