I SA/Ka 1375/97

1. W przypadku refakturowania usług stosowana jest stawka, jaka obowiązuje dla danej usługi pod warunkiem niezmiennego jej charakteru i braku doliczenia jakiejkolwiek kwoty przez refakturującego. "Refakturowanie" w praktyce polega na zafakturowaniu odsprzedaży usług /np. transportowych/ bez doliczania jakiejkolwiek marży. 2. Przy refakturowaniu usługi transportowej należy naliczać podatek od towarów i usług według stawki 22 procent bez względu na to, czy podwykonawca usługi jest podatnikiem podatku od towarów i usług i wykazał go na fakturze VAT /wówczas podatek ten będzie podatkiem naliczonym, podlegającym odliczeniu od podatku należnego/, czy też podwykonawca nie jest podatnikiem od towarów i usług i wystawił na generalnego wykonawcę rachunek uproszczony, nie naliczając w nim podatku od towarów i usług. O naliczeniu podatku od towarów i usług przy refakturowaniu usług decyduje bowiem rodzaj usługi, a nie to czy podwykonawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Decyzją z dnia 25 września 1996 r. Urząd Skarbowy w Z. określił Biuru Handlowo-Przedstawicielskiemu Spółce z o.o. w zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 1994 r., stanowiące nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym w kwocie 4.333,10 zł. Jako podstawę prawną podano art. 104 Kpa oraz art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ i art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. W uzasadnieniu podano, że Spółka nie naliczyła i nie odprowadziła za lipiec 94 podatku od towarów i usług od refakturowanej sprzedaży usługi transportowej zakupionej u podatnika zwolnionego podmiotowo od podatku od towarów i usług, w wyniku czego doszło do zaniżenia podatku należnego o kwotę 81,10 zł. Usługa ta została ujęta w fakturze VAT z dnia 29.07.1994 r. w kwocie 4.500.000 zł /przed denominacją/ bez naliczenia podatku. Oprócz wymienionej usługi w fakturze ujęta została również usługa: remont kapitalny prasy PHWn 16 na kwotę 30.000.000 zł /przed denominacją/ plus podatek od towarów i usług według stawki 22 procent w kwocie 6.600.000 zł /przed denominacją/. Zdaniem organu I instancji, przy refakturowaniu usługi transportowej należy naliczać podatek od towarów i usług według stawki 22 procent bez względu na to, czy podwykonawca usługi jest podatnikiem podatku od towarów i usług i wykazał go na fakturze VAT /wówczas podatek ten będzie podatkiem naliczonym, podlegającym odliczeniu od podatku należnego/, czy też podwykonawca nie jest podatnikiem od towarów i usług i wystawił na generalnego wykonawcę rachunek uproszczony, nie naliczając w nim podatku od towarów i usług. O naliczeniu podatku od towarów i usług przy refakturowaniu usług decydują bowiem rodzaj usługi, a nie to czy podwykonawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o "anulowanie" zaskarżonej decyzji stwierdzając, że dokonała jedynie refundacji kwoty 450 zł z tytułu obcej usługi transportowej zgodnie z rachunkiem uproszczonym nr 22/94 z dnia 26 lipca 1994 r., który nie zawierał podatku VAT. Ponadto Spółka zarzuciła organowi I instancji, iż w decyzji sugeruje "przerobienie rachunku", czyli fałszowanie dokumentów finansowych firmy oraz ingeruje w treść umowy pomiędzy kontrahentami. Izba Skarbowa w utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił w całości stanowisko organu I instancji. W nawiązaniu do treści odwołania organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Spółka, nabywając usługę od podatnika zwolnionego od podatku na podstawie art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług, nie nabyła równocześnie prawa do korzystania ze zwolnienia przy odprzedaży usług podlegających opodatkowaniu, ponieważ zwolnienie z powołanego przepisu ma charakter podmiotowy, a więc służy tylko podatnikowi, który z tego zwolnienia korzysta. W skardze na powyższą decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca Spółka wniosła o unieważnienie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny rozważył, co następuje: Określone w art. 14 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ zwolnienia od podatku, w odróżnieniu od zwolnień określonych w art. 7 ustawy, nie dotyczą konkretnych czynności, lecz podatników. Należy więc podzielić pogląd organów podatkowych, że skoro mają one charakter podmiotowy, to stosują się wyłącznie do podatników, którym dane zwolnienie od podatku przysługuje /por. H. Majszczyk, M. Stolarek: Ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Komentarz Wydawnictwo Prawnicze PWN, Warszawa 1997, str. 81/. Należy również zgodzić się z organami podatkowymi, że powszechność podatku od towarów i usług polega na tym, że obejmuje on swym obowiązkiem co do zasady nie tylko każdą sprzedaż towaru oraz świadczoną usługę, ale również każdego sprzedawcę towaru czy świadczącego usługę. Również powszechny charakter posiada określona w art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawowa 22 procentowa stawka podatku od towarów i usług /wyjątkiem od tego jest obniżona 7 procent stawka VAT i stawka "0" procent/. Wypada podzielić pogląd, że jeżeli dany rodzaj usług nie został wyraźnie określony w przepisach szczegółowych, iż ma do niego zastosowanie niższa stawka podatkowa, to tego rodzaju usługi podlegają opodatkowaniu 22 procentową stawką podatku od towarów i usług. W przypadku refakturowania usług stosowana jest taka stawka, jaka obowiązuje dla danej usługi pod warunkiem niezmiennego jej charakteru i braku doliczenia jakiejkolwiek kwoty przez refakturującego. "Refakturowanie" w praktyce polega na zafakturowaniu odsprzedaży usług /np. transportowych/ bez doliczania jakiejkolwiek marży. Ceny netto jak i stawki VAT w fakturach dokumentujących odprzedaż usług są takie same jak w fakturze usługodawcy, a podatek należny jest równy podatkowi naliczonemu. Trzeba zaaprobować pogląd organów podatkowych, że przy refakturowaniu usługi transportowej należy naliczać podatek od towarów i usług według stawki 22 procent bez względu na to, czy podwykonawca usługi jest podatnikiem podatku od towarów i usług i wykazał go na fakturze VAT /wówczas podatek ten będzie podatkiem naliczonym, podlegającym odliczeniu od podatku należnego/, czy też podwykonawca nie jest podatnikiem od towarów i usług i wystawił na generalnego wykonawcę rachunek uproszczony nie naliczając w nim podatku od towarów i usług. O naliczeniu podatku od towarów i usług przy refakturowaniu usług decyduje bowiem rodzaj usługi, a nie to czy podwykonawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Badając w myśl art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ zgodność zaskarżonej decyzji z prawem, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że organ odwoławczy nie przekroczył granic swobody interpretacyjnej i nie naruszył reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów, a zwłaszcza art. 14 i art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, do podanego wyżej znaczenia.