I SA/Po 1362/98

Podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien postępować racjonalnie i zmierzać w sposób najbardziej bezpośredni do osiągnięcia przychodu. Powinien również działać w przekonaniu, jednak ocenianym w sensie obiektywnym, a nie subiektywnym, że poniesienie kosztu po uwzględnieniu związków przyczynowo-skutkowych powinno doprowadzić do osiągnięcia przychodu. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w dniach od 29 kwietnia 1997 r. do 15 maja 1997 r. przez Inspektora Kontroli Skarbowej wydano decyzję z dnia 14 lipca 1997 r., w której określono podatek dochodowy od osób prawnych za 1996 r. w kwocie 61.380 zł. Na skutek odwołania Spółki, Izba Skarbowa decyzją z dnia 16.10.1997 r. uchyliła zaskarżoną decyzję w całości i przekazała do ponownego rozpoznania przez Inspektora Kontroli Skarbowej. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Inspektor wydał decyzję z dnia 5 lutego 1998 r., w której określono dla L. wysokość zaległości podatkowej w kwocie 61.412,00 zł tytułem należnego podatku dochodowego oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie 26.737,50 zł. W uzasadnieniu decyzji podano, że podczas kontroli stwierdzono - niesłuszne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu kwotę 88.835,65 zł tytułem zwrotu kosztów przejazdu samochodami osobowymi stanowiącymi własność pracowników, jako nie mającą bezpośredniego związku z przychodem, - zawyżono koszty uzyskania przychodu o kwotę 16.000 zł tytułem kary umownej za odstąpienie od umowy, - niesłusznie zarachowano w koszty kwotę 12.288,07 zł stanowiącą równowartość materiałów zakupionych po dacie odbioru robót i dacie sprzedaży - jako materiały zużyte do wykonania tychże robót. Spółka w odwołaniu od decyzji do Izby Skarbowej wniosła o uchylenie decyzji podnosząc zarzut, iż skoro w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymienia się kar umownych za odstąpienie od umowy to zaliczenie kwoty 16.000 zł do kosztów uzyskania przychodu było zasadne. Zdaniem odwołującej się Spółki zaliczenie do kosztów wyjazdów pracowników własnymi samochodami było uzasadnione, bowiem wyjazdy te były wyłącznie służbowe i miały na celu poszukiwanie pracowników na terenie całego kraju i to w okręgach dotkniętych bezrobociem. Natomiast zarachowanie kwoty 12.288,07 zł stanowiącej równowartość materiałów zakupionych po dacie odbioru robót w kontekście wyjaśnień Inspektorów Nadzoru ze Spółdzielni Mieszkaniowej, które Inspektor Kontroli Skarbowej wziął pod uwagę, zdaniem odwołującej się spółki nie mogą być brane pod uwagę, bowiem trudno oczekiwać aby składający wyjaśnienie dobrowolnie oświadczyli, iż przyjmowali faktury do realizacji przed zakończeniem robót. Decyzją z dnia 15 maja 1998 r. izba skarbowa utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji podano, że przesłanką uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest zamierzony cel, jakim ma być osiągnięcie przychodów. Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Zdaniem Izby Skarbowej podatnik dokonując wydatków na zwrot kosztów przejazdu nie kierował się gospodarczo-racjonalnym zamiarem osiągnięcia przychodu, bowiem wyjazdy pracowników do miejscowości wykazanych w delegacjach nie skutkowały zawarciem konkretnych umów o wykonanie robót. Izba Skarbowa nie podzieliła również pozostałych argumentów podatnika w szczególności w kwestii wykładni art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy. Zdaniem organu podatkowego kwestię możliwości wbudowania materiałów po odbiorze robót, wyjaśniono bezpośrednio u inwestorów, którzy nie potwierdzili tego faktu. Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Spółka była zobowiązana do ustalenia na koniec roku wartości tych materiałów drogą spisu z natury i przeprowadzenia korekty kosztów o wartości tychże materiałów i skoro tego nie zrobiła kontrolujący inspektor zasadnie dokonał zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka podniosła podobne zarzuty jak w odwołaniu do Izby Skarbowej. W konkluzji wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ stanowi, że "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1". Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tym przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarżący nie wykazał w swej skardze racjonalności działania przy zlecaniu podróży służbowych pracownikom po terenie całego kraju. Jeżeli faktycznie jak twierdzi, celem większości podróży było poszukiwanie pracowników z terenów dotkniętych bezrobociem, to analiza wyjazdów wręcz temu przeczy, bowiem wymienione miejscowości w większości wcale nie były dotknięte wyjątkowym bezrobociem, natomiast bezrobociem w 1996 r. dotknięte było ówczesne województwo konińskie. Fakt ten znany był nie tylko z oficjalnych danych statystycznych ale i informacji prasowych o rynku pracy i strukturze regionów dotkniętych bezrobociem. Brak jest również racjonalności w działaniu skarżącego w kontekście porównania jego przychodu w 1996 r., który wnosił 1.268.412 zł, natomiast koszty delegacji pracowników wyniosły za ten sam rok 88.835,65 złotych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien postępować racjonalnie i zmierzać w sposób najbardziej bezpośredni do osiągnięcia przychodu. Powinien również działać w przekonaniu, jednak ocenianym w sensie obiektywnym, a nie subiektywnym, że poniesienie kosztu po uwzględnieniu związków przyczynowo-skutkowych powinno doprowadzić do osiągnięcia przychodu. Niesłuszny jest również zarzut skarżącego dotyczący nie uznania za koszt uzyskania przychodu kwoty 16.000,00 zł wynikającej z noty obciążeniowej z dnia 25 kwietnia 1996 r. tytułem odstąpienia od umowy z dnia 20.10.1995 r. z przyczyn zawinionych przez wykonawcę. Pogląd skarżącego, że wymienione w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przypadki wykluczające możliwość zaliczenia w koszt uzyskania przychodu określają ściśle wszystkie sytuacje nie zezwalając na rozszerzającą interpretację, w tym przypadku kar umownych określonych art. 16 ust. 1 pkt 22 cytowanej ustawy - jest błędny. Jak już wspomniano wyżej, zarówno podatnik ale i kontrolujący go organ podatkowy musi brać pod uwagę związek przyczynowy, który musi wystąpić pomiędzy wydatkiem zaliczonym do kosztów uzyskania przychodu, a osiągniętym przychodem. Skarżący jakby nie zauważał sprzeczności w swoich zarzutach kiedy to w przypadku kosztów delegacji twierdzi, że poszukiwał pracowników i usiłował szukać nabywców dla wykonywanych robót, z drugiej strony odstępuje od kontraktu, co wiąże się z zapłatą kary umownej. Poza wykładnią gramatyczną przepisu art. 16 ust. 1, wbrew zarzutom skarżącego, należy również stosować wykładnię celowościową. Skoro art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mówi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, to odstąpienie od umowy nie zmierza do osiągnięcia przychodu. Z tych względów słuszne jest stanowisko organów podatkowych odmawiające zaliczenia kary umownej do kosztów uzyskania przychodu. I wreszcie jako niesłuszny uznać należy zarzut skarżącego naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów w 1996 r. materiałów zakupionych po dacie odbioru robót i dacie wystawienia faktur sprzedaży na kwotę 12.288,07 złotych. Zgodnie z art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591/ skarżące Przedsiębiorstwo zobowiązane było do ustalenia na koniec roku 1996 wartości dodatkowo zakupionych materiałów drogą spisu z natury i przeprowadzenia korekty kosztów o wartości tych materiałów. Podatnik tego obowiązku nie wypełnił lecz kwotę 12.288,07 zł uznał za koszt uzyskania przychodu naruszając przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżący sam zresztą przyznaje, że z dokumentów księgowych wynikają wyłącznie dane stwierdzone przez organ podatkowy, żąda jednak w skardze aby zostało uwzględnione jego twierdzenie o innym stanie faktycznym. Skarżący winien jednak wziąć pod uwagę, że ciężar udowodnienia poniesionych kosztów związanych z przychodem spoczywa na podatniku, który winien to udowodnić w sposób określony obowiązującymi przepisami prawnymi, a Sąd rozstrzygając spór między podatnikiem, a organami podatkowymi musi kierować się kryterium legalności, bowiem sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę pod względem zgodności wydanej decyzji z obowiązującym prawem. Reasumując, ponieważ skarżące Przedsiębiorstwo nie zdołało w skardze podważyć trafności rozstrzygnięcia organów podatkowych, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji wyroku.