I SA/Po 1206/98

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi Barbary i Romana małżonków W. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 16 kwietnia 1998 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych i na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 pkt 1 i art. 29 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w P. z dnia 21 października 1997 r., a także - zgodnie z art. 55 ust. 1 tej ustawy - zasądził od Izby Skarbowej na rzecz skarżących pięćset osiemdziesiąt pięć złotych dziesięć groszy tytułem zwrotu kosztów sądowych. Barbara i Roman małżonkowie W. decyzją Kierownika Urzędu Rejonowego w P. z dnia 23 czerwca 1993 r. otrzymali pozwolenie na budowę domu jednorodzinnego na Osiedlu (...) w P., będącego już w stadium realizacji. W ramach tego samego planu zagospodarowania przestrzennego uzyskali decyzję z dnia 8 lutego 1996 r. zmieniającą decyzję z dnia 23 czerwca 1993 r. w ten sposób, że uzyskali zgodę na budowę domu trzyrodzinnego i zatwierdzenie dokumentacji technicznej budynku trzyrodzinnego. Składając zeznanie o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 1996 r., małżonkowie W. podali, że ponieśli wydatki w wysokości 28.388,77 zł na realizację własnych celów mieszkaniowych z tytułu budowy budynku mieszkalnego oraz wydatki w wysokości 65.818,68 zł na budowę własnego budynku wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem, przy czym do końca 1996 r. wykorzystali limit odliczeń w wysokości 64 400 zł przysługujących im z tytułu realizacji własnych celów mieszkaniowych. Po stwierdzeniu, że wydatki na budowę domu jednorodzinnego i budynku wielorodzinnego dotyczą tej samej inwestycji, tj. budynku trzyrodzinnego, Urząd Skarbowy P.-(...) decyzją z dnia 21 października 1997 r. zakwestionował prawo podatników do korzystania z ulgi podatkowej z tytułu budowy własnego budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 1996 rok na 41.685 zł. W uzasadnieniu decyzji Urząd Skarbowy twierdzi, że budynek trzyrodzinny podatników nie jest budynkiem wielorodzinnym w rozumieniu rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 14 grudnia 1994 r. /Dz.U. 1995 nr 10 poz. 46 ze zm./, wobec czego wydatki na budowę tego domu nie podlegają odliczeniu od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. Wniesione przez podatników odwołanie nie zostało uwzględnione i decyzją z dnia 16 kwietnia 1998 r. Izba Skarbowa w (...) utrzymała w mocy orzeczenie organu I instancji, wyrażając następujący pogląd prawny: Do końca 1996 r. obowiązywał art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według którego odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem podlegały wydatki poniesione na budowę własnego budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem oraz wydatki na zakup działki pod budowę tego obiektu. Ustawodawca nie sprecyzował bliżej wyrażenia "budynek mieszkalny wielorodzinny", wobec czego Izba Skarbowa skorzystała z określeń użytych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 14 grudnia 1994 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie /Dz.U. 1995 nr 10 poz. 46 ze zm./, obowiązującego w 1996 r.; w par. 3 pkt 2 rozporządzenia wylicza się rodzaje budynków mieszkalnych, przy czym budynek wielorodzinny określa się jako dom mieszkalny zawierający nie więcej niż 4 mieszkania, a w pkt 3 "zabudowę wielorodzinną" utożsamia się z budynkiem, mieszkalnym zawierającym więcej niż 4 mieszkania. Z tego Izba Skarbowa wyciąga wniosek, że "budynek wielorodzinny" i "dom mieszkalny zawierający nie więcej niż 4 mieszkania" są terminami odrębnymi, a nie tożsamymi. Powyższą decyzję zaskarżyli podatnicy do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargą opartą na zarzucie naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ i na tej podstawie domagają się uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji. Zarzuty skargi sprowadzają się do twierdzenia, że art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. nie zawierał żadnych ograniczeń co do liczby lokali mieszkalnych. Użyte w ustawie wyrażenie "lokali mieszkalnych na wynajem" należy wykładać zgodnie z jego brzmieniem jako dotyczące więcej niż jednego lokalu przeznaczonego na wynajem. Przed uzyskaniem pozwolenia budowlanego skarżący zasięgali informacji co do możliwości uzyskania odliczeń z tytułu budowy domu trzyrodzinnego z przeznaczeniem dwóch lokali na wynajem i nikt nie kwestionował stosowania ulgi podatkowej. Interpretację odmienną od ustawowej wprowadziło pismo okólne Ministerstwa Finansów nr Po 2/5-4384/0962/96 z dnia 17 maja 1996 r., w którym z kategorii "budynków mieszkalnych wielorodzinnych" wydzielono nową kategorię "domów mieszkalnych zawierających nie więcej niż 4 mieszkania". Wydzielenie to miało służyć włączeniu tego rodzaju domów wielorodzinnych jako składników zabudowy jednorodzinnej /par. 3 pkt 4 cytowanego rozporządzenia/. Zdaniem skarżących, eliminowanie kategorii domów mieszkalnych zawierających nie więcej niż 4 mieszkania z pojęcia "budynek mieszkalny wielorodzinny", użytego w ustawie podatkowej i do celów podatkowych, jest nieuzasadnione. Jeżeli ich budynek nie jest domem jednorodzinnym, to powinien być określony jako wielorodzinny i z tego powodu należało zastosować ulgi podatkowe. W powołanym wyżej rozporządzeniu nie definiuje się pojęcia "budynek mieszkalny wielorodzinny", a artykuł 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 1994 r. o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych /Dz.U. nr 105 poz. 509/ definiuje dom jednorodzinny jako budynek mieszkalny, w którym znajduje się tylko jeden lokal. Skoro w wybudowanym domu znajdują się 3 lokale, to nie można go zaliczyć do jednorodzinnych, ale właśnie do wielorodzinnych, od których wzniesienia przysługuje ulga podatkowa. Definicji domu wielorodzinnego brak jest w przepisach ustawy podatkowej i rozporządzeń wykonawczych. Powołane pismo okólne podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów nie może zastępować ani zmieniać ustaw dotyczących podatków przez powoływanie się na unormowania zawarte w rozporządzeniu Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa, gdyż inne są cele, którym te definicje miały służyć. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w (...) nie znalazła podstaw do zmiany swego stanowiska i wniosła o oddalenie skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Słusznie zarzucają skarżący, że pismo okólne Ministerstwa Finansów nr Po 2/5-4384/0962/96 z dnia 17 maja 1996 r., wydzielające z kategorii domów wielorodzinnych nową kategorię "domów mieszkalnych zawierających nie więcej niż 4 mieszkania", nie może być źródłem prawa powszechnie obowiązującego (...), a rozporządzenie Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 14 grudnia 1994 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie /Dz.U. 1995 nr 10 poz. 46 ze zm./ nie miało zastosowania do ustawy podatkowej obowiązującej w 1996 r., która nie zawierała tego rodzaju definicji budynku wielorodzinnego. Jak przyznają organy podatkowe, celem pisma okólnego było włączenie określonego rodzaju domów wielorodzinnych do kategorii zabudowy jednorodzinnej, a zatem chodziło o możliwość budowania takich domów na terenie przeznaczonym pod budownictwo jednorodzinne. Do niniejszej sprawy mają zastosowanie przepisy prawa podatkowego, których wykładnia powinna ściśle odpowiadać brzmieniu przepisów. Artykuł 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym w 1996 r., nie zawierał żadnych ograniczeń co do liczby lokali w domach wielorodzinnych. Zasady tej przestrzega ustawodawca, skoro w art. 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 137 poz. 638/, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 1997 r., w ust. 1 pkt 1 stanowi: "Jeżeli podatnik w latach 1991-1996 korzystał, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r., z odliczenia od dochodu /przychodu/ wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem - zachowuje prawo do odliczania wydatków ponoszonych na ten cel po dniu 1 stycznia 1997 r., na zasadach określonych w tej ustawie". Definicja domu jednorodzinnego oraz samodzielnego lokalu mieszkalnego została zawarta w ustawie z dnia 2 lipca 1994 r. o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych /Dz.U. nr 105 poz. 509/. Zgodnie z art. 3 tej ustawy samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. (...) Natomiast domem jednorodzinnym jest budynek mieszkalny, w którym znajduje się tylko jeden lokal (...). Wybudowany przez skarżących dom trzyrodzinny jest domem wielorodzinnym z przeznaczeniem dwóch lokali na wynajem, a zatem brak było podstaw prawnych do kwestionowania uprawnień skarżących do korzystania z ulg podatkowych wynikających z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. Wobec stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza powołany art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy, na zasadzie art. 22 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 i art. 29 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji. Postanowienie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w treści art. 55 ust. 1 tej ustawy.