I SA/Ka 1068/97

1. Niedokonanie zgłoszenia rejestracyjnego w terminie, a więc brak rejestracji przed pierwszą czynnością, wywołuje negatywne efekty w postaci niemożliwości obniżenia kwoty podatku należnego. Podatniczka prowadząc działalność w okresie oczekiwania na dokonanie wpisu w ewidencji osób prowadzących działalność gospodarczą, bez wymaganego zgłoszenia rejestracyjnego - podatkowego, musiała liczyć się z tymi konsekwencjami. Przyczyna takiego stanu rzeczy jest - zgodnie z wolą ustawodawcy - obojętna. 2. Złożenie w organie zajmującym się ewidencją osób prowadzących działalność gospodarczą /organ gminy/ wniosku o wpis do tej ewidencji, nie jest równoznaczne ze zgłoszeniem rejestracyjnym wymaganym przez ustawę z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ dokonanym właściwemu organowi /urząd skarbowy/, gdyż są to różne czynności, mające różne cele, skutki i dokonywane są w różnych organach. 3. Kontynuowanie przez żonę działalności gospodarczej męża w jej dotychczasowym zakresie nie oznacza następstwa prawnego uprawniającego żonę do obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony, bowiem prawo to mogło przysługiwać wyłącznie mężowi, który był innym podmiotem gospodarczym od żony. Decyzją z dnia 18 lipca 1996 r., wydana na podstawie art. 104 Kpa i art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, Urząd Skarbowy określił zobowiązanie podatkowe Teresy Z. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, maj, lipiec i sierpień 1994 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące kwiecień i czerwiec 1994 r., w podanych w osnowie decyzji kwotach. Organ podatkowy ustalił, że podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w postaci sprzedaży paliw w stacji paliw od dnia 2 stycznia 1994 r., mimo, iż zgłoszenie rejestracyjne złożone zostało w dniu 25 stycznia 1994 r. Brak było zatem podstaw do obniżenia kwoty należnego podatku VAT w tym okresie, co podatniczka uczyniła obejmując obniżeniem kwotę 13.720.000 st.zł. Wyraźnie stanowi o tym przepis art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (...).Teresa Z. "przejęła" działalność po swym zmarłym w grudniu 1993 r. mężu i dokonywała zakupów dokumentowanych fakturami VAT posługując się jego numerem identyfikacji podatkowej. Nadto w deklaracji podatkowej za styczeń 1994 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 15.628.000 st.zł, która stanowiła nadwyżkę z miesiąca grudnia 1993 r. z deklaracji jej męża. I ten zabieg organ podatkowy uznał za nieuprawniony, albowiem podatnik ma możliwość odliczenia od podatku należnego tylko podatek naliczony od własnych towarów. Przepisy podatkowe nie przewidują "sukcesji podatkowej". Kierując się przytoczonymi argumentami i dokonując obliczeń matematycznych przedstawionych w uzasadnieniu decyzji, orzeczono jak w osnowie. W odwołaniu opartym na zarzutach naruszenia art. 19 ust. 1 i art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...), oraz art. 61 par. 1 i 4, art. 10 par. 1, art. 107 par. 1 i 3 Kpa, podatniczka wniosła o uchylenie tejże decyzji i umorzenie postępowania. Uchybienie przepisom prawa materialnego upatrywała w błędnym przyjęciu, że nie miała prawa do obniżenia podatku należnego nad naliczonym i w określeniu kwoty podatku innej niż wynikała z deklaracji podatkowej, zwłaszcza gdy przepis art. 10 ust. 2 cytowanej ustawy w brzmieniu ówcześnie obowiązującym stanowił o ustaleniu zobowiązania, a nie o jego określeniu. Natomiast uchybienia przepisom procedury dopatrywała się w zaniechaniu wszczęcia postępowania podatkowego, braku zapoznania jej z całością materiału dowodowego i pominięciu w podstawie prawnej decyzji przepisu art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (...). W motywach odwołania podała, że organ podatkowy nie wziął pod uwagę warunków i okoliczności w jakich kontynuowała ona działalność męża, w tym osobistych jej przeżyć, wynikającego z pełnomocnictwa upoważnienia do działania w imieniu męża, wreszcie faktu jednoczesnego wykreślenia męża z rejestru i dokonania rejestracji odwołującej się, co miało miejsce w dniu 25 stycznia 1994 r. Podniosła, iż obowiązujące przepisy nie przewidywały terminu w jakim nastąpić miało zgłoszenie zaprzestania działalności przez zmarłego podatnika, a skoro uczyniono to w dniu 29 grudnia 1993 r., to nastąpiło to bez zbędnej zwłoki. Nadto zaakcentowała, że deklarację za miesiąc grudzień 1993 r. urząd przyjął bez zastrzeżeń, oraz trudności w obliczeniu łącznej kwoty podatku i wadliwe zamieszczenie w decyzji kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, które nie należą do zobowiązania podatkowego. W konkluzji uważała decyzję tę za chybioną. Zaskarżoną decyzją, na zasadzie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa, Izba Skarbowa utrzymała w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie. Ustaliła, że odwołująca się od dnia 11 grudnia 1993 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży paliw i pozostałych produktów naftowych. Zgłoszenia rejestracyjnego dokonała jednak dopiero w dniu 25 stycznia 1994 r. W dniu 25 lutego 1994 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym deklarację podatkową w zakresie podatku VAT za styczeń 1994 r., w której wykazała nadwyżkę podatku z poprzedniej deklaracji w kwocie 1.562,80 zł. Kwota ta stanowiła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z tytułu działalności jej męża, albowiem odwołująca się kontynuuje jego działalność. Przeprowadzona kontrola ujawniła nadto, iż podatniczka dokonywała zakupów na faktury VAT posługując się NIP męża. Mając ten stan faktyczny na względzie organ odwoławczy zważył, że podatek od towarów i usług powstaje z mocy prawa, zaś organ podatkowy wydaje decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego tylko wówczas, gdy podatnik źle obliczył podatek. Jest to decyzja deklaratoryjna, mimo sformułowania ustawowego, że w takiej sytuacji wydaje się decyzję ustalającą. Poza sporem jest, że podatniczka w okresie od 2 stycznia do 25 stycznia 1994 r. prowadziła działalność bez zgłoszenia rejestracyjnego, zatem nie mogła obniżyć kwoty podatku należnego o podatek naliczony, bo wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 25 ust. 3 ustawy o podatku VAT. Nie służyło jej też prawo uwzględnienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w styczniu 1994 r. z przeniesienia za miesiąc grudzień 1993 r., która powstała z tytułu działalności jej męża, gdyż oboje są różnymi podatnikami. Zdaniem organu II instancji oczekiwanie na zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej jest bez znaczenia dla sprawy, bo obowiązkiem podatnika jest złożenie zgłoszenia rejestracyjnego przed dniem dokonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Za bezzasadne uznał także zarzuty proceduralne, skoro za datę wszczęcia postępowania uważa się datę pierwszej czynności podjętej w sprawie, wszystkie przepisy prawa materialnego stanowiące podstawę rozstrzygnięcia powołano w jego motywach, wreszcie skoro z protokołu z dnia 27 maja 1996 r. wynika, że podatniczkę zapoznano z całością materiału. W konsekwencji czego kwestionowaną decyzję ocenił jako trafną. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Teresa Z. domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji, przytaczając na uzasadnienie żądania argumentację zaprezentowaną w motywach odwołania. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe wywody. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zarzuty skargi są chybione, dlatego też skarga nie podlegała uwzględnieniu. Generalnie można stwierdzić, że tożsamość zarzutów zawartych w odwołaniu i skardze, przy prawidłowej ich ocenie i słusznym oddaleniu przez Izbę Skarbową, zwalniałaby Sąd od szczegółowej analizy stanu faktycznego i prawnego występującego w niniejszej sprawie. Wszak ograniczenie się do podzielenia ustaleń i rozważań poczynionych przez organ II instancji byłoby niewystarczające w świetle prawa skarżącej do sądu i obowiązku Sądu wnikliwego rozpoznania sprawy w celu zbadania legalności działania organów administracyjnych oraz wyjaśnienia przesłanek rozstrzygnięcia. Nie zachodzą wskazane w skardze uchybienia proceduralne. Trafnie powiada organ odwoławczy, że za wszczęcie postępowania administracyjnego uważa się w praktyce dokonanie pierwszej czynności w sprawie, gdyż ustawa nie stwarza wymagań ani co do formy ani co do daty wszczęcia postępowania. Nie ma przeto żadnego znaczenia brak odrębnego zawiadomienia strony o wszczęciu postępowania. Wbrew stanowisku skarżącej z akt sprawy wynika fakt zapoznania jej z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Także wbrew skardze, motywy obu zapadłych w sprawie decyzji zawierają pełną podstawę prawną sformułowaną w części wstępnej osnowy decyzji, jak też w treści uzasadnienia. Dotyczy to również przepisu art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (...). Przeto motywy obu decyzji spełniają wymogi opisane w art. 107 Kpa. W tym miejscu godzi się tylko wskazać, że zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylenie decyzji administracyjnej mogłoby nastąpić tylko w razie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istnienia takiej sytuacji nie sposób stwierdzić w niniejszej sprawie, a skarżąca ich nie wykazała. Nie zachodzi także naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a które zgodnie z art. 22 ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy, stanowić mogło podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji. Stan faktyczny sprawy zasadniczo jest bezsporny. A wynika z niego, że podatniczka uwzględniła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, która przysługiwała jej mężowi. Tymczasem był on innym podmiotem podatkowym, stąd słusznie powiada organ podatkowy, że ten zabieg był nieuprawniony. Nie ma tu znaczenia, że działalność gospodarczą kontynuowała ona w dotychczasowym zakresie po śmierci męża, albowiem w kwestii tej nie zachodzi następstwo prawne uzasadniające zastosowanie instytucji z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Zagadnienie pełnomocnictwa udzielonego jej przez męża skarżąca przecenia, albowiem upoważniało ją ono do działania w imieniu mocodawcy, nie zaś do działania na własny rachunek. Zresztą, zgodnie z art. 101 par. 2 Kc, zasadniczo umocowanie wygasa ze śmiercią mocodawcy lub pełnomocnika. Z niespornego stanu faktycznego wynika także, że zgłoszenie rejestracyjne dokonane zostało w dniu 25 stycznia 1994 r., a zatem, że do tej daty, a od dnia 2 stycznia 1994 r. podatniczka prowadziła działalność bez tego zgłoszenia. Treść art. 25 ust. 3 cytowanej wyżej ustawy jednoznacznie wskazuje na to, iż nie służy jej prawo obniżenia kwoty podatku należnego określone w art. 19 ust. 1 ustawy. Obowiązek rejestracji wynika z art. 9 ust. 1 stanowiącego, że podatnicy, o których mowa w art. 5, są obowiązani, nie później niż na 30 dni przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 2, złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne. Wymieniony tamże termin ma na celu umożliwienie organowi dokonanie rejestracji przed czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Niedokonanie zgłoszenia j terminie, a więc brak rejestracji przed pierwszą czynnością, wywołuje negatywne efekty. Podatniczka prowadząc działalność w okresie oczekiwania na dokonanie wpisu w ewidencji osób prowadzących działalność gospodarczą, bez wymaganego zgłoszenia rejestracyjnego - podatkowego, musiała liczyć się z tymi konsekwencjami. Przyczyna takiego stanu rzeczy jest - zgodnie z wolą ustawodawcy - obojętna. Dlatego nie mogą odnieść skutku podnoszone przez skarżącą okoliczności w jakich po śmierci męża kontynuowała ona poprzednio przez niego prowadzoną działalność. Są to bowiem okoliczności pozbawione prawnego znaczenia, choć z pewnością mają one istotne znaczenie dla skarżącej. Trzeba wreszcie stwierdzić, że nie doszło do uchybienia przepisowi art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...), albowiem mimo iż rzeczywiście w czasie w jakim miał on zastosowanie w niniejszej sprawie jego treść stanowiła, iż urząd skarbowy ustala zobowiązanie podatkowe w innej wysokości niż wynika to z deklaracji podatkowej, to mechanizm powstawania obowiązku podatkowego w omawianym podatku jednoznacznie przemawia za przyjęciem, iż taka decyzja ma charakter deklaratoryjny, a zatem określający. Generalnie obowiązek ten powstaje z mocy prawa, a więc bez potrzeby wydawania decyzji ustalającej wysokość podatku, czyli decyzji konstytutywnej. Decyzja o jakiej mowa w art. 10 ust. 2 wydawana jest wyjątkowo, gdy nie można przyjąć zobowiązania podatkowego w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Wydanie decyzji deklaratoryjnej, nazwanej już poprawnie decyzją, w której określa się wysokość zobowiązania podatkowego, przewidywał w takiej sytuacji, przywołany przez organ podatkowy, przepis art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Organ I instancji wydając decyzję o tym charakterze kierował się właśnie mechanizmem powstawania tegoż podatku, stąd też mimo odmiennego od ustawowego sformułowania, istota decyzji została zachowana. Przeto nie doszło też do naruszenia omawianej normy. Godzi się wreszcie wskazać skarżącej, że nie może przemawiać na jej korzyść fakt odmiennego potraktowania przez organy podatkowe miesiąca grudnia 1993 r., gdyż sytuacja ta nie może sanować dokonywania wadliwych czynności podatkowych w dalszym okresie, a kwestia ta nie jest przedmiotem rozstrzygania, zresztą nie mogłoby ono być zwrócone przeciwko skarżącej. Nadto, że złożenie w organie zajmującym się ewidencją osób prowadzących działalność gospodarczą /organ gminy/ wniosku o wpis do tej ewidencji, nie jest równoznaczne ze zgłoszeniem rejestracyjnym wymaganym przez ustawę o podatku od towarów i usług (...) dokonanym właściwemu organowi /urząd skarbowy/, gdyż są to różne czynności, mające różne cele, skutki i dokonywane są w różnych organach. Z tych powodów trudno uznać zarzuty skargi za trafne i zdolne do obalenia zaskarżonej decyzji. Brak też jest podstaw branych pod rozwagę przez Sąd z urzędu, a opisanych w art. 22 ustawy o NSA. Przeto zarówno co do zasady, jak co do kwoty, której zresztą skarżąca ostatecznie nie zaczepiała /podnoszone w odwołaniu zarzuty odnoszące się do trudności obliczenia podatku i zamieszczenia w decyzji kwot nadwyżek podatku słusznie organ odwoławczy oddalił, gdyż w tej materii decyzja porządkuje całokształt obowiązku podatkowego, zaś obliczenia są poprawne/, zaskarżona decyzja jako nie naruszająca przepisów prawa materialnego i procesowego nie podlegała wzruszeniu. Dlatego też na mocy art. 27 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym orzeczono jak w sentencji niniejszego wyroku.