I SA/Lu 67/98

W prawie podatkowym funkcjonuje zakaz analogii jako jedna z podstawowych zasad tego prawa. Zaskarżoną decyzją na podstawie art. 138 par. 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego /t.j. Dz.U. 1980 nr 9 poz. 26 ze zm./, art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./, art. 10 ust. 2, art. 29 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ - Izba Skarbowa w R. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w R. z dnia 23.09.1997 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 1996 r. w wysokości 6.421 zł wraz z należnymi odsetkami w stosunku do H.P.S. "R." - Piotr W. w R. W uzasadnieniu swojej decyzji Izba Skarbowa podała, iż w dniach 18-19.06.1997 r. oraz 23-26.06.1997 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w R. przeprowadzili w H.P.S. "R." kontrolę źródłową w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres październik, listopad i grudzień 1996 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że podatnik skorzystał z ulgi w podatku od towarów i usług z tytułu zakupu dwóch kas rejestrujących, nie spełniając warunków określonych w par. 8 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 maja 1994 r. w sprawie kas rejestrujących /Dz.U. nr 65 poz. 278 ze zm./ tj. nie złożył w urzędzie skarbowym oświadczenia o liczbie stanowisk kasowych w danym punkcie sprzedaży detalicznej. Organ I instancji określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1996 r. w prawidłowej wysokości, obniżając kwotę zadeklarowaną przez podatnika o kwotę wydatkowaną na zakup kas rejestrujących w wysokości 1.290 zł jako niesłusznie zastosowaną ulgę z tytułu zakupu kasy rejestrującej. Od ww. decyzji podatnik wniósł odwołanie do Izby Skarbowej w którym zarzucał naruszenie par. 8 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 maja 1994 r. w sprawie kas rejestrujących, polegające na uznaniu, że złożone przez podatnika oświadczenie przed dniem 1 listopada 1996 r. nie spełnia warunków tego rozporządzenia. W uzasadnieniu podatnik podnosił, iż obowiązek zgłoszenia upływał z dniem 1 listopada 1996 r. i wtedy miał obowiązek zainstalowania kas fiskalnych. Kasy zostały zainstalowane wcześniej, a zgłoszenia dokonano przed datą wejścia w życie obowiązku. Według podatnika datą rozpoczęcia ewidencjonowania jest data, w której powstaje obowiązek. O tym, że Urząd Skarbowy został o tym fakcie zawiadomiony świadczą decyzje o nadaniu numerów ewidencyjnych. Izba Skarbowa w R. po rozpatrzeniu odwołania stwierdziła, iż zgodnie z par. 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 maja 1994 r. w sprawie kas rejestrujących /Dz.U. nr 65 poz. 278 ze zm./ podatnicy, którzy rozpoczną prowadzenie ewidencji obrotu i kwot należnego podatku przy zastosowaniu kas rejestrujących w obowiązującym ich terminie, mogą odliczyć od podatku należnego kwotę wydatkowaną na zakup każdej z kas rejestrujących w wysokości 50 procent jej ceny zakupu, nie więcej jednak niż 1.500 zł; 65 procent jej ceny zakupu przy zakupie kasy rejestrującej produkcji krajowej, nie więcej jednak niż 2.500 zł. Podatnik obniżył podatek należny od sprzedaży o kwotę wydatkowaną na zakup kas rejestrujących w wysokości 1.290 zł w miesiącu październiku 1996 r. pomimo, że prawa takiego nie posiadał. Możliwość odliczenia od podatku należnego części kwoty wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej jest uprawnieniem podatnika, ale takie uprawnienie jest uzależnione od szeregu warunków ściśle w przepisach określonych. W myśl par. 8 ust. 2 wyżej cyt. rozporządzenia dokonanie odliczenia następuje pod warunkiem złożenia przez podatnika w urzędzie skarbowym oświadczenia o liczbie stanowisk kasowych w danym punkcie /obiekcie/ sprzedaży detalicznej wraz z podaniem miejsca /adresu/, w którym ta działalność jest prowadzona. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podatnik oświadczenia takiego nie złożył. Izba Skarbowa odpowiadając na zarzut podatnika dotyczący naruszenia par. 8 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 maja 1994 r. wyjaśniła, że dokument, na który powołuje się podatnik w odwołaniu "zawiadomienie podatnika o miejscu instalacji kasy rejestrującej" - złożone w dniu 18.09.1996 r. nie może zastąpić oświadczenia wymaganego par. 8 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 maja 1994 r. w sprawie kas rejestrujących /Dz.U. nr 65 poz. 278 ze zm./. Zgodnie z par. 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników /Dz.U. nr 39 poz. 178 ze zm./ podatnicy oraz służby serwisowe obowiązani są poinformować właściwy urząd skarbowy o zainstalowaniu kasy nie później niż w ciągu 14 dni od dnia zainstalowania. W dniu 02.09.1996 r. podatnik zainstalował kasę rejestrującą w punkcie sprzedaży w O. Urząd Skarbowy został o tym powiadomiony 16.09.1996 r. "zawiadomieniem serwisu o miejscu instalacji kasy rejestrującej, załącznik nr 2" oraz dnia 18.09.1996 r. "zawiadomieniem podatnika o miejscu instalacji kasy rejestrującej, załącznik nr 1". Drugą kasę rejestrującą zainstalowano 21.10.1996 r. w punkcie sprzedaży w R. Urząd Skarbowy został również o tym fakcie powiadomiony. W dniu 31.10.1996 r. złożono "zawiadomienie serwisu o miejscu instalacji kasy rejestrującej, załącznik nr 2" oraz "zawiadomienie podatnika o miejscu instalacji kasy rejestrującej, załącznik nr 1". Uzyskanie powyższych informacji obligowało Urząd Skarbowy do zarejestrowania kas fiskalnych. W związku z czym decyzją z dnia 20.09.1996 r. oraz decyzją z dnia 4.11.1996 r. nadano ww. kasom rejestrującym numery ewidencyjne. Podatnik spełnił obowiązek określony w par. 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników /Dz.U. nr 39 poz. 178 ze zm./, natomiast warunki jakie należy spełnić, aby odliczyć kwoty wydatkowane na zakup kas rejestrujących zawarte są w innych przepisach wykonawczych, tj. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 maja 1994 r. w sprawie kas rejestrujących /Dz.U. nr 65 poz. 278 ze zm./. Wobec powyższego złożenie zawiadomienia o zainstalowaniu kasy rejestrującej wynikającego z par. 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. nie zmienia faktu, że podatnik nie dopełnił warunków określonych w par. 8 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 maja 1994 r. uprawniających do zastosowania ulgi z tytułu zakupu kasy rejestrującej. Skargę na powyższą decyzję wniósł pełnomocnik podatnika w której zarzucał obrazę par. 8 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 maja 1994 r. w sprawie kas rejestrujących /Dz.U. nr 65 poz. 278 ze zm./ polegającą na uznaniu, że "zawiadomienie podatnika o miejscu instalacji kasy rejestrującej" nie spełnia wymogów oświadczenia o jakim mowa w tym przepisie, pomimo, że zawiera ono wszystkie elementy oświadczenia oraz domagał się uchylenia decyzji obu instancji. W uzasadnieniu skargi podano, iż zdaniem skarżącego zawiadomienia składane przez podatnika o zainstalowaniu kas rejestrujących spełniają wszelkie warunki jakim powinno odpowiadać oświadczenie o jakim mowa w par. 8 ust. 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów. Zawiera ono wszystkie dane, określa ilość kas tj. stanowisk kasowych oraz miejsce instalacji. Nadto wszystkie oświadczenia zostały złożone przed dniem 1 listopada 1996 r. W powyższej sytuacji podatnik spełnił wszystkie warunki po to by skorzystać z odliczenia. W odpowiedzi na skargę wnoszono o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając skargę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: zarzuty skargi są niezasadne, bowiem skarżący utożsamia skutki zawiadomienia o miejscu instalacji kasy rejestrującej Casio typu FE-2000 oraz drugiej kasy rejestrującej tej samej marki i typu, które to zawiadomienie jest wynikiem obowiązku podatnika wynikającego z par. 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników z obowiązkiem /oświadczeniem/ podatnika wynikającym z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 maja 1994 r. w sprawie kas rejestrujących. Wbrew twierdzeniom skarżącego treść ww. zawiadomienia oraz ww. oświadczenia jest różna, bowiem służą innym celom oraz wywołują różne skutki prawnopodatkowe, dlatego nie można ich utożsamiać, zaś pragnąc zróżnicować skutki ww. czynności prawnych zawarto je w odrębnych aktach wykonawczych. Również wykładnia gramatyczna przepisów prawnych będących podstawą złożenia zawiadomienia i oświadczenia wskazują na różnice w ich treści. W prawie podatkowym funkcjonuje zakaz stosowania analogii jako jedna z podstawowych zasad tego prawa. Najogólniej rzecz ujmując zasada ta sprowadza się do twierdzenia, że w przepisach podatkowych należy szukać granic opodatkowania tzn. nie można tworzyć nowych stanów faktycznych w zakresie ulg i zwolnień jak również nie można kreować obowiązków podatkowych. W sprawie ustawodawca upoważnił Ministra Finansów w art. 29 ust. 3 ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym między innymi do ustalenia zasad, warunków i trybu odliczania od podatku kwot wydatkowanych przy nabyciu kas rejestrujących co też Minister Finansów ww. rozporządzeniu z dnia 27 maja 1994 r. zawarł. Z tych też względów, aby zachować przywilej zawarty w ww. rozporządzeniu odnoszący się do sprawy niniejszej podatnik winien spełnić wszystkie zawarte w nim wymogi. Z akt sprawy w sposób jednoznaczny wynika, iż podatnik tego nie uczynił, dlatego nie można przyjąć poglądu skarżącego, iż organy podatkowe dokonały wadliwej interpretacji ww. przepisów. Taki stan rzeczy skutkuje oddalenie skargi na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.