SA/Sz 1125/98

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 3 marca 1999 r. sprawy ze skargi Marianny i Mieczysława K. na decyzję Izby Skarbowej w Sz. z dnia 26 maja 1998 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. - oddala skargę. Decyzją z 14 kwietnia 1998 r. (...), wydaną na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./, art. 21 par. 3 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926/ oraz art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1 i 5, art. 24 ust. 1, art. 27 ust. 1 i art. 45 ust. 4 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Inspektor Kontroli Skarbowej Iwona N. z Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. określiła Mieczysławowi i Mariannie małżonkom K.: - wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie 84.580,10 zł, oraz - wysokość zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie 16.274,00 zł. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że Mieczysław i Marianna małżonkowie K. złożyli w dniu 29 kwietnia 1997 r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Sz. zeznanie o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 1996 r., wykazując w nim dochód Mieczysława K. z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz brak dochodów po stronie Marianny K. Na zadeklarowany dochód Mieczysława K. w kwocie 184.012,21 zł składają się przychody w wysokości 8.563.170,53 zł oraz koszty ich uzyskania w wysokości 8.379.158,32 zł. Po dokonaniu odliczeń kwoty 5.042,64 zł z tytułu ubezpieczenia społecznego podatnika oraz osób z nim współpracujących wynikający z zeznania dochód do opodatkowania stanowi kwotę 178.969,57 zł, zaś łączny podatek dochodowy małżonków wyniósł kwotę 68.308,10 zł. W wyniku kontroli skarbowej dotyczącej działalności gospodarczej Mieczysława K., prowadzonej samodzielnie w ramach Przedsiębiorstwa Eksport-Import-Handel, stwierdzono zawyżenie przez podatnika kosztów uzyskania przychodów roku 1996 o kwotę 36.136,53 zł. Na powyższe zawyżenie składa się kwota stanowiąca sumę zaksięgowanych składek ubezpieczeniowych i prenumeraty wydawnictw fachowych na inny rok podatkowy, tj. na rok 1997 oraz kwota 20.324,76 zł stanowiąca zaksięgowane spłaty rat leasingowych dotyczących samochodu "STAR 724 L", jakie ponoszone były przez podatnika w czasie po kradzieży tego samochodu. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że w dniu 13 listopada 1995 r. podatnik zawarł umowę leasingu operacyjnego z Europejskim Towarzystwem Leasingowym Spółka z o.o. w W., której przedmiotem był samochód ciężarowy "STAR 724 L" o wartości ofertowej 66.200 zł. Umowa ta zawarta została na okres 24 miesięcy, tj. do 13 listopada 1997 r. i w załączniku Nr 1 do tej umowy sformułowano warunki finansowe, określając spłatę przedmiotu leasingu, tj. wpłatę początkową na kwotę netto 16.550 zł /podatek VAT - 3.641,00 zł/ oraz 23 opłaty czynszowe płatne od 13 grudnia 1995 r. do 13 października 1997 r. w odstępach miesięcznych oraz depozyt gwarancyjny w kwocie 8.076,40 zł. W myśl postanowień pkt 28 warunków umowy na leasingobiorcę nałożony został obowiązek ubezpieczenia AC samochodu objętego umową leasingu i z zawartej przez podatnika umowy ubezpieczenia wynika, że jest on użytkownikiem samochodu, a właścicielem jego pozostał nadal leasingodawca. Samochód ten skradziony został w nocy z 21 na 22 maja 1996 r., co wynika z postanowienia o umorzeniu śledztwa wydanego przez Prokuraturę Rejonową w Sz. Po utracie samochodu Mieczysław K. nadal opłacał czynsz wynikający z umowy leasingowej, a opłaty z tego tytułu zaliczył - w łącznej kwocie 20.323,76 zł - w koszty uzyskania przychodu wykazane w załączniku PIT-B do zeznania rocznego PIT - 31. Zdaniem organu kontroli skarbowej, zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodu nastąpiło niezgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ na skutek utraty skradzionego samochodu i niemożności korzystania z niego wydatki na pokrycie czynszu z tytułu leasingu pozostawały bez jakiegokolwiek związku z uzyskiwanymi przez podatnika w tym okresie przychodami. Eliminując z kosztów uzyskania przychodu wyżej wymienione sumy, organ ten osiągnięty przez Mieczysława K. w 1996 r. dochód ustalił na kwotę 220.178,74 zł, a należny od niego łączny podatek dochodowy małżonków określił - po odliczeniu od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne - na kwotę 84.580,10 zł, tj. o 16.274,00 zł wyższą od zadeklarowanego przez podatników. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji, w którym Mieczysław i Marianna małżonkowie K. domagali się jej uchylenia w zakresie dotyczącym nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu rat leasingowych odwołując się przy tym do wyjaśnienia zawartego w adresowanym do podatnika piśmie Departamentu Rachunkowości Ministerstwa Finansów z 20 listopada 1996 r., Izba Skarbowa w Sz. decyzją z dnia 26 maja 1996 r. (...), wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 6 ust. 2, art. 10 ust. 1, art. 22 ust. 1 i 5, art. 24 ust. 1, art. 27 ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, orzekła o utrzymaniu zaskarżonej decyzji w mocy. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu I instancji co do tego, że brak związku przyczynowego między kwestionowanym wydatkiem na opłatę kolejnych rat czynszu leasingowego po utracie samochodu a osiągniętymi przez podatnika w tym czasie przychodami nie pozwala wydatku tego /20.324,76 zł/ uznać za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za nieuprawnione organ ten uznał powoływanie się podatników na informacje uzyskane z Ministerstwa Finansów pismem z 20 listopada 1996 r., wskazując, że jakkolwiek spłata rat leasingowych, w sytuacji niemożności uzyskania przez leasingodawcę odszkodowania za utracony samochód z tytułu umowy ubezpieczenia, zarachowana w księgach rachunkowych może być po stronie kosztów działalności, to nie oznacza to, że tym samym wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu, a więc kategorię prawnopodatkową. Powyższą decyzję ostateczną Marianna i Mieczysław małżonkowie K. zaskarżyli do Naczelnego Sądu Administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej skarżący zarzucają, że wydane one zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego przez to, że nie uznają za koszt uzyskania przychodów wydatków na spłatę rat leasingowych po utracie będącego przedmiotem leasingu samochodu ciężarowego, odwołując się przy tym nadal do stanowiska wyrażonego w piśmie Ministerstwa Finansów z 20 listopada 1996 r. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Sz. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadnioną, zaskarżona decyzja odpowiada bowiem przepisom prawa. Stosownie do generalnej klauzuli wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego ich źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Taka regulacja oznacza, że możliwość zaliczenia określonego wydatku /kosztu/, nie wyłączonego z mocy przepisu art. 23 omawianej ustawy podatkowej, do kosztów uzyskania przychodów zależna jest od wykazania przez podatnika istnienia bezpośredniego związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a uzyskanym przychodem lub przychodem spodziewanym, którego osiągnięcie jawi się jako normalne następstwo tego wydatku. Jest w rozpatrywanej sprawie okolicznością niewątpliwą, że ponoszenie przez skarżącego podatnika okresowych wydatków z tytułu umowy leasingowej pozostawało w bezpośrednim związku przyczynowym z uzyskiwanymi i spodziewanymi przychodami tak długo, jak długo miał on obiektywną możliwość korzystania z przedmiotu tej umowy, jakim był samochód ciężarowy. Utrata tego samochodu, niezależnie od okoliczności w jakich nastąpiła, pozbawiła skarżącego podatnika możliwości korzystania z przedmiotu leasingu i uzyskiwania przychodów w następstwie jego używania, a zatem wydatki z tytułu czynszu wynikającego z umowy leasingu, ponoszone już po tej utracie, nie sposób uznać za poniesione w celu osiągnięcia przychodu, skoro w rzeczywistości były one wydatkami z tytułu używania samochodu, którym skarżący już nie dysponował. Za uzasadnione zatem i zgodne z powołanym wyżej przepisami art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych uznać należy stanowisko Izby Skarbowej co do wyłączenia poniesionych przez skarżącego wydatków w łącznej kwocie 20.324,76 zł z kosztów uzyskania przychodu. Zgodzić się należy ze stanowiskiem Izby Skarbowej co do tego, że wynikająca z zasad prowadzenia rachunkowości możliwość zaewidencjonowania rat leasingowych po stronie kosztów prowadzonej działalności nie oznacza wprost, że zaewidencjonowane wydatki z tego tytułu stanowią zarazem koszty uzyskania przychodu, a więc kategorię prawnopodatkową. Uznając w tych warunkach, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej /art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.