I SA/Lu 233/98

Okoliczności wskazujące na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy określony w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ muszą istnieć w chwili wykonania usługi bądź też sprzedaży w rozumieniu tejże ustawy a nie w okresie późniejszym. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa, na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 kodeksu postępowania administracyjnego /Dz.U. 1980 nr 9 poz. 26 ze zm./, art. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 6, art. 27 ust. 4 i 8 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, art. 3 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karno-skarbowej /Dz.U. nr 137 poz. 640/ oraz art. 335 Ordynacji podatkowej, po rozpoznaniu odwołania B.S. od decyzji Urzędu Skarbowego określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj, lipiec i sierpień 1996 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie w tym podatku wynikający z zastosowania art. 27 ust. 4 i 8 pkt 2 ustawy o VAT, utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że 29.04.1996 r. i 15.06.1996 r. podatniczka zawarła dwie umowy dzierżawy lokali użytkowych, za które łączny czynsz, regulowany w ratach wynosił 8.000 zł i nie złożyła, przed dokonaniem pierwszej sprzedaży, oświadczenia o wyborze zwolnienia z podatku VAT. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej podatniczka podnosi, że przepisy art. 14 ust. 6 ustawy o VAT, na które powołał się Urząd Skarbowy obowiązywały od 1.01.1997 r. i dopiero od tego dnia podatnicy zostali zobowiązani od składania pisemnych oświadczeń. Stwierdziła, że dokonując rejestracji umowy dzierżawy w Urzędzie Skarbowym złożyła ustną informację o swoim statusie jako podatniczka podatku VAT i nie została zobowiązana od składania jakichkolwiek oświadczeń pisemnych. Izba Skarbowa nie podzielając zarzutów odwołania wyjaśniając podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazującą na zasadność uznania opodatkowania zawartej umowy podatkiem VAT szczegółowo ustosunkowała się do obowiązku złożenia oświadczenia o wyborze zwolnienia. Wskazała, że oświadczenie takie składa się według określonego wzoru, ustalonego na formularzu VAT-6 wprowadzonego przez Ministra Finansów jako druk resortowy (...) stosowanego i dostępnego w urzędach skarbowych od lipca 1993 r. Także zarządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wzoru zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług (...) /M.P. nr 68 poz. 763/ w par. 1 ust. 2 zawiera stwierdzenie, że "na równi ze złożeniem zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług traktuje się złożenie oświadczenia o wyborze zwolnienia, o którym mowa w art. 14 ust. 5 i 6 ustawy" o VAT, co potwierdza, że oświadczenie takie nie może być złożone w dowolnej formie a jedynie na stosownym formularzu. Za takim rozumieniem tego przepisu ustawy przemawia także wykładnia sądowa i analiza językowa treści spornych artykułów dokonywana przez NSA. Obowiązująca od 1.01.1997 r. nowelizacja brzmienia art. 14 ust. 6 ustawy o VAT jedynie uściśliła jego treść i potwierdziła stosowaną w praktyce pisemną formę wyrażania woli podatnika w zakresie wyboru zwolnienia. W tej sytuacji, wobec niewykonania obowiązku złożenia oświadczenia o wyborze zwolnienia oraz naruszenia przez podatniczkę art. 27 ust. 4 ustawy o VAT przez brak ewidencji dla potrzeb tego podatku Izba Skarbowa uznała rozstrzygnięcie organu pierwszoinstancyjnego za zgodne z przepisami prawa materialnego. Nie podzieliła także zarzutów odwołania odnośnie naruszenia art. 7, art. 9 i art. 77 Kpa wskazując, iż z akt sprawy nie wynika by podatniczka zwracała się o jakąkolwiek informację praktyczną lub prawną do Urzędu Skarbowego. W skardze do sądu skarżąca wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej, zarzucając im naruszenie art. 14 ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 7, art. 9 i art. 77 Kpa. Nie zgadza się z argumentacją organów skarbowych i zobowiązana była na mocy wskazanego zarządzenia Ministra Finansów do złożenia pisemnego oświadczenia o zwolnieniu, twierdząc, że jest to akt sprzeczny z ustawą, która takiego wymogu nie ustanawiała. Uważa, że nie może ponosić konsekwencji nieostrego sformułowania przepisu art. 14 ust. 6 i uprawniona była do złożenia oświadczenia ustnego, zaś organ winien udowodnić, że takie oświadczenie nie zostało złożone. Ponadto wskazuje, że nie prowadziła działalności, która podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, zaś wynajęcie lokalu było czynnością cywilnoprawną a nie działalnością gospodarczą. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wnosi o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Za błędne uznaje stanowisko skarżącej, że zarządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. jest sprzeczne z treścią ustawy o VAT. Wskazuje na sprzeczność wyjaśnień skarżącej odnośnie złożenia oświadczenia ustnego ze znajdującym się w aktach sprawy oświadczeniem z 23.10.1997 r. Nie podziela zarzutu, że okoliczności zawarcia i wykonywania umów dzierżawy wskazują, że nie jest to świadczenie usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 2 i art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Oceniając legalność zaskarżonej decyzji, a więc jej zgodność z obowiązującymi przepisami prawa /art. 21/ ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym zarzut skargi co do naruszenia art. 2 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które stanowią - między innymi - materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji, uznać należy za uzasadniony. Jak słusznie zauważa Izba Skarbowa, zgodnie z art. 2 ust. 1 cyt. ustawy opodatkowaniu podatkiem VAT podlega sprzedaż towarów i usług i odpłatne świadczenie usług na terenie RP. Przez usługi - według art. 4 ust. 2 - rozumie się usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Jednak zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podatnikami są osoby, które wykonują te czynności we własnym imieniu i na własny rachunek w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo. Organy podatkowe, powołując się na ten artykuł jako podstawę rozstrzygnięcia nie dokonały jakiejkolwiek jego interpretacji w związku z okolicznościami faktycznymi rozpatrywanej sprawy. Zawarte w tej kwestii w odpowiedzi na skargę stwierdzenie, iż w ocenie organów podatkowych okoliczności zawarcia i wykonywania przedmiotowych umów, przesądzają o zgodności z prawem zaskarżonych decyzji jest gołosłowne i nie może sanować wadliwości uzasadnienia zaskarżonej decyzji naruszającej w tej części wymogi art. 107 par. 3 oraz wydanej - co zasadnie podnosi skarżąca z naruszeniem art. 7 i art. 77 Kpa. W ocenie sądu istotne znaczenie dla zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1 winno mieć dokonanie wykładni użytego w tym przepisie zwrotu "w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonania w sposób częstotliwy". Z akt rozpatrywanej sprawy nie wynika, by organy podatkowe analizowały, czy zawarcie umów dzierżawy lokali użytkowych spełnia wymogi określone w cyt. wyżej artykule, a zwłaszcza zaistnienie "okoliczności wskazujących na zamiar". Prawo podatkowe, w tym również przepisy ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym nie dają definicji pojęcia "zamiar". Zgodnie z zasadą zakazu stosowania analogii w prawie podatkowym granic opodatkowania należy szukać w ustawie podatkowej. Przez analogię nie można tworzyć nowych podatkowo-prawnych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu ani tworzyć nowych stanów faktycznych w zakresie ulg i zwolnień. Powyższa zasada znajduje niejako swoje uzupełnienie w zasadzie prawdy obiektywnej, która obliguje między innymi organy do podjęcia wszelkich niezbędnych czynności procesowych zmierzających do dokładnego ustalenia stanu faktycznego, z którym wiążą się określone skutki podatkowoprawne. Ma to szczególne znaczenie w sytuacji gdy stan faktyczny budzi poważne wątpliwości podatkowoprawne. Uwzględniając powyższe uwagi - jakkolwiek w polskim systemie prawnym można znaleźć definicję pojęcia zamiar /prawo karne - zamiar bezpośredni, zamiar ewentualny/ - jednak bardzo ryzykownym byłoby posługiwanie się tym pojęciem w rozumieniu przepisów prawa karnego. Skoro ustawodawca nie daje definicji na użytek prawa podatkowego to zasadne byłoby przyjęcie określonego pojęcia w takim znaczeniu w jakim funkcjonuje ono w języku polskim. Słownik języka polskiego /pod redakcją naukowa prof. dr M. Szymczaka/ PWN, Warszawa 1981, t. III, str. 927 przez zamiar określa "to co ktoś zamierza; projekt, plan, intencja zrealizowania czegoś". Przyjmując tak rozumiane pojęcie "zamiar" w odniesieniu do ww. fragmentu przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o VAT należałoby przyjąć, iż organ podatkowy winien w każdym przypadku udowodnić, iż intencją określonej czynności cywilnoprawnej, z którą łączą się skutki podatkowoprawne było dokonywanie tej czynności wielokrotnie. Ta intencja dokonywania tej czynności wielokrotnie winna być wykazana w chwili dokonywania tej czynności a nie po jej zawarciu. Z tych też przyczyn można przyjąć tezę, iż okoliczności wskazujące na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy określony w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ muszą istnieć w chwili wykonania usługi bądź też sprzedaży w rozumieniu tejże ustawy a nie w okresie późniejszym. Za takim twierdzeniem przemawiałaby okoliczność, iż ustawodawca nie wskazuje, iż zawarte unormowanie odnosiłoby się również do zamiaru podatnika, który powstał w okresie późniejszym. Nadto za takim twierdzeniem przemawia również zasada stosowania interpretacji in dubio pro fisco, a nadto ww. zasada zakazu stosowania analogii w prawie podatkowym. "Milczenie" ustawodawcy co do "podatkowości" danego stanu faktycznego niezależnie od tego czy jest zamierzone czy wynika z błędu legislacyjnego - będzie zawsze stanowiło obszar wolny od opodatkowania, a nie lukę prawną podlegającą wypełnieniu w drodze analogii /por. R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, str. 119/. Konsekwencją powyższych ustaleń jest to, że organy podatkowe winny w każdym przypadku wykazać istnienie ww. okoliczności wymienionych w cytowanym przepisie bowiem od spełnienia tych przesłanek zależy czy dany podmiot jest podmiotem podatku od towarów i usług w rozumieniu tego przepisu, jak również czy do danego podmiotu można odnieść skutki podatkowe w zakresie tego podatku. Powyższym wymogom organy podatkowe nie sprostały, co narusza przepisy postępowania polegające na niewyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności faktycznych mających wpływ na trafność zastosowania przepisów prawa materialnego. Przyjęcie takiego rozumowania sprawia, że dalsze kwestie związane z zarzutem skargi dotyczącej naruszenia art. 9 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. stają się. Dodatkowo należy podnieść, iż wyrokiem z dnia 29 kwietnia 1998 r. w sprawie K 17/97 Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w zakresie w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Nadto prezes Trybunału Konstytucyjnego obwieszczeniem zawartym w Dz.U. nr 139 poz. 905 z 1998 r. ogłosił o utracie mocy tych przepisów. Powyższe okoliczności również mogą mieć istotne znaczenie dla sprawy. Konkludując należy przyjąć, iż zaskarżona decyzja narusza prawo i dlatego na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1, 2, 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ podlega uchyleniu. Orzekając o kosztach sąd miał na uwadze art. 55 ust. 1 ostatnio cytowanej ustawy.