I SA/Wr 1248/97

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę Funduszu (...) spółki z o.o. w L. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 7 lipca 1997 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia do 31 grudnia 1996 r. Inspektor kontroli skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w (...) decyzją z dnia 17 kwietnia 1997 r. nr UKS/3120/VAT,VATd/88/502/52/III-1/6/97 następująco określił Funduszowi (...) spółce z o.o. w L. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia do 31 grudnia 1996 r.: za kwiecień 1996 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 40.363 zł, to znaczy o 52.394 zł mniej, niż wykazał w deklaracji podatnik, za maj 1996 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 62.463 zł, to znaczy o 51.609 zł mniej, niż wykazał w deklaracji podatnik, za czerwiec 1996 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 54.124 zł, w tym do zwrotu na rachunek podatnika 30.523 zł zgodnie z jego deklaracją, a do przeniesienia na następny miesiąc 23.601 zł, to znaczy o 51.607 zł mniej, niż wykazał w deklaracji podatnik, za lipiec 1996 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 51.918 zł, w tym do zwrotu na rachunek podatnika 51.918 zł, czyli o 11.293 zł mniej, niż wykazał podatnik, a do przeniesienia na następny miesiąc zero, czyli o 40.313 zł mniej, niż wykazał w deklaracji podatnik, za sierpień 1996 r. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym w wysokości 14.290 zł, podczas gdy podatnik wykazał w deklaracji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 27.737 zł, za wrzesień 1996 r. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym w wysokości 36.679 zł, to jest o 28.452 zł więcej, niż wykazał podatnik, za październik 1996 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 97.737 zł do zwrotu na rachunek podatnika, o 131 zł mniej, niż wykazał podatnik, za listopad 1996 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 100.435 zł, to jest o 22 zł mniej, niż wykazał w deklaracji podatnik, za grudzień 1996 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 133.951 zł, czyli o 56 zł mniej, niż wykazał w deklaracji podatnik. Jednocześnie inspektor ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 16.501 zł, w tym: - za kwiecień 1996 r. 15.718 zł, - za sierpień 1996 r. 514 zł, - za wrzesień 1996 r. 214 zł, - za październik 1996 r. 39 zł, - za listopad 1996 r. 6 zł, - za grudzień 1996 r. 10 zł. Decyzja ta była wynikiem stwierdzenia, że spółka naruszyła obowiązki, o których mowa w art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej ustawą o VAT, dotyczące określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz podatku należnego za kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 1996 r. oraz dotyczące określenia wysokości podatku naliczonego za kwiecień, październik i listopad 1996 r. Przedmiotem sporu między stronami stała się kwestia obniżenia w rozliczeniu za kwiecień 1996 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu dwóch samochodów osobowych marki "Audi A6 Avant" na łączną kwotę 52.210,84 zł Inspektor kontroli skarbowej stwierdził, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur jest niezgodne z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, przewidującym zakaz obniżania podatku należnego o podatek naliczony przy nabywaniu samochodów osobowych, chyba że odprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika. Pozostałe mniejsze uchybienia stwierdzone przez kontrolującego nie były kwestionowane przez podatnika, gdyż decydujące znaczenie dla rozliczenia dotyczącego kwietnia i w konsekwencji następnych miesięcy miała sprawa możliwości odliczenia takiego podatku naliczonego. Dodatkowe zobowiązania podatkowe wymierzono w wysokości 30 procent kwoty zaniżenia podatku do wpłaty lub zawyżenia podatku do zwrotu albo do odliczenia w następnym miesiącu, przy czym przy dokonywaniu tego wymiaru nie uwzględniono konsekwencji będących efektem rozliczeń z poprzednich miesięcy, rzutujących na rozliczenia dotyczące miesięcy następnych. W odwołaniu od tej decyzji Fundusz (...) wniósł o uchylenie lub zmianę zaskarżonej decyzji w części dotyczącej nieuznania prawa do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego w łącznej kwocie 52.210 zł od zakupionych w kwietniu 1996 r. dwóch samochodów "Audi Avant", które zostały zarejestrowane jako samochody ciężarowo-osobowe. Zdaniem podatnika, fakt takiego zarejestrowania samochodów powoduje, że nie może mieć do nich zastosowania art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Izba Skarbowa w (...) decyzją z dnia 7 lipca 1997 r. nr IS.II-732/30/97 utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. Izba Skarbowa stwierdziła, że z faktu zakupu samochodów "Audi Avant" z 11 i 26 kwietnia 1996 r. wynika, iż spółka zakupiła samochody osobowe, a zatem zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie przysługiwało jej prawo odliczenia podatku naliczonego od zakupu tych samochodów. Bez znaczenia pozostaje fakt przerobienia tych samochodów po ich zakupie i zarejestrowania jako ciężarowo-osobowych. Decydujący bowiem jest charakter samochodu w dniu jego zakupu, a z dokumentów zakupu spornych samochodów wynika jednoznacznie, że przedmiotem transakcji były samochody osobowe. W skardze na tę decyzję Fundusz zarzucił naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT oraz art. 7 i art. 77 Kpa i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej podatku naliczonego przy zakupach samochodów "Audi Avant". W skardze stwierdzono, że Fundusz prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na wynajmie środków trwałych i na późniejszej ich odprzedaży. Taki był cel zakupu samochodów "Audi Avant". W rozpatrywanej sprawie organy skarbowe nie zbadały, czy zakup samochodow był związany z działalnością gospodarczą skarżącego, na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 20 lutego 1996 r. SA/Po 1356/95, stwierdzając, że w świetle art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT należy zbadać cel gospodarczy i związek z działalnością gospodarczą kupującego. W niniejszej sprawie skarżący wynajmuje po przeróbce sporne samochody i prawdopodobnie po okresie umowy leasingu dokona ich sprzedaży. W piśmie z dnia 6 kwietnia 1999 r. uzupełniającym skargę pełnomocnik skarżącego stwierdził, że nabycie spornych pojazdów było połączone z ich przeróbką, która spowodowała, że stały się one samochodami osobowo - ciężarowymi i tak też zostały zarejestrowane, co powinno być wiążące dla organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu między stronami sprowadza się do wykładni - na tle zebranego w sprawie materiału dowodowego - przepisu art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej ustawą o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. Zgodnie z tym przepisem podatnik nie mógł dokonywać obniżenia podatku należnego o naliczony przy nabyciu samochodów osobowych, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika. Nie można zgodzić się z zarzutem skargi zmierzającym do wykazania, że skoro nabyte samochody zostały przerobione na samochody ciężarowo-osobowe i tak zostały zarejestrowane, to należy przyjąć, że takie samochody nabyła strona skarżąca i w związku z tym nie może być wobec niej stosowany zakaz wyrażony w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, odnoszący się w roku 1996 jedynie do samochodów osobowych. Na wstępie należy stwierdzić, że dla uzyskania prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w aspekcie omawianego art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT decydujący jest rodzaj samochodu będącego przedmiotem sprzedaży udokumentowanej fakturą VAT, na podstawie której - w trybie art. 19 tej ustawy - podatnik nabywa prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury. Bez znaczenia dla uzyskania tego prawa są czynności powodujące zmianę rodzaju samochodu już po jego nabyciu, nawet znajdujące odzwierciedlenie w jego dowodzie rejestracyjnym wystawionym po tej sprzedaży. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, której przedmiot decyduje o możliwości skorzystania z tego prawa. Jakościowa zmiana tego przedmiotu po zrealizowaniu tej czynności pozostaje bez wpływu na możliwość uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej czynności. W rozpoznawanej sprawie nie może budzić wątpliwości, że nabyte przez stronę skarżącą samochody "Audi Avant" w momencie ich nabywania były samochodami osobowymi, na co wskazuje znajdujący się w aktach sprawy wyciąg ze świadectwa homologacji nr 1152, powołanego w zakwestionowanych fakturach, w którym określono samochody jako osobowe. A zatem bez żadnych wątpliwości zostało udowodnione, że faktury, na których podstawie skarżący obniżył podatek należny o wnikający z nich podatek naliczony, dokumentują sprzedaż /zakup/ samochodów osobowych. Późniejsze przeróbki samochodów na ciężarowo-osobowe nie zmieniają charakteru tych samochodów w momencie ich nabycia, a ich zarejestrowanie po modyfikacjach jako samochodów ciężarowo-osobowych stało się wiążące dla organu, który wystawił dowód rejestracyjny mający charakter decyzji administracyjnej oraz strony i innych uczestników obrotu prawnego dopiero w momencie wprowadzenia tej decyzji do obrotu /art. 110 Kpa/. Nie można również zgodzić się ze skarżącym, że przysługiwało mu prawo odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych samochodów, ponieważ odprzedaż samochodów stanowi przedmiot jego działalności gospodarczej. Skarżący wywiódł to twierdzenie, powołując się na zapis w umowie spółki dotyczący zakresu jego działalności. Wynika z niego, iż obejmuje on czynności leasingu, co świadczy o tym, że nabyte samochody - zdaniem skarżącego - po okresie wyleasingowania będą prawdopodobnie przedmiotem odprzedaży. Formułując warunek uprawniający podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony przy zakupie samochodu osobowego, "gdy odprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika", ustawodawca posłużył się sformułowaniem nieostrym /niejednoznacznym/. Ze sformułowania tego nie wynika, czy istotne jest, aby podatnik w zakresie przedmiotowym zgłoszonym do ewidencji działalności gospodarczej lub w rejestrze handlowym miał wymienioną sprzedaż samochodów, czy też warunek ten spełniony jest również wtedy, gdy mimo braku takiego wpisu podatnik faktycznie, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, trudni się odprzedażą samochodów osobowych. W ocenie Sądu, niezbędne jest spełnienie obydwu przesłanek, tzn. takie określenie przedmiotu działalności gospodarczej, aby jego zakres obejmował sprzedaż /odprzedaż/ samochodów osobowych, oraz faktyczne prowadzenie sprzedaży samochodów osobowych /od 1 kwietnia 1997 r. również innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg/. Przesłanka stwarzająca podatnikowi możliwość korzystania z prawa odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych, jako wyjątek, powinna być interpretowana w sposób ścisły, co nakłada na podatnika korzystającego z tego przywileju obowiązek spełnienia tego warunku bez jakichkolwiek wątpliwości. Nie można zatem uznać, że warunek ten został spełniony, gdy podatnik wprawdzie ma w zakresie przedmiotowym działalności wymienioną sprzedaż samochodów, lecz nie prowadzi w ogóle sprzedaży samochodów osobowych /przeznacza np. nabyty samochód na własne potrzeby jako środek trwały/, jak również gdy podatnik prowadzący faktycznie handel samochodami osobowymi określił zakres przedmiotowy prowadzonej działalności gospodarczej w taki sposób, że sprzedaż /odprzedaż/ samochodów osobowych wykracza poza ten zakres. Głównym celem tego unormowania bowiem było stworzenie podatnikom prowadzącym zgłoszoną działalność w zakresie handlu samochodami osobowymi możliwości obniżania podatku należnego o podatek naliczony przy nabywaniu tych samochodów jako środków obrotowych /towarów/ przeznaczonych do dalszej odprzedaży. W rozpoznawanej sprawie skarżący nie spełnił omawianego warunku, gdyż wpisanie w przedmiocie działalności spółki działalności leasingowej nie jest co do zasady równoznaczne z działalnością w zakresie prowadzenia sprzedaży samochodów osobowych; ponadto z oświadczenia złożonego Sądowi przez stronę skarżącą podczas rozprawy wynika, że w ogóle nie prowadziła ona leasingu samochodów osobowych, a zatem nie mogły być one w ogóle przedmiotem odprzedaży przez stronę skarżącą. Przez pojęcie leasingu, które w polskim ustawodawstwie nie ma normatywnej definicji, rozumie się transakcje polegające na oddaniu przez jedną stronę drugiej stronie rzeczy do czasowego użytku. Czynność odprzedaży leasingowanych rzeczy zatem nie należy generalnie do istoty tego stosunku prawnego. Po zakończeniu umowy leasingu jego przedmiot może zostać odprzedany, lecz wcale nie musi, gdyż może zostać oddany do dalszego używania innemu podmiotowi. Odmiennie jednak w tym zakresie należy traktować tzw. leasing finansowy, który polega na odpłatnym udostępnieniu leasingobiorcy rzeczy w czasie zbliżonym do okresu jej gospodarczej używalności, z prawem jej przejęcia na własność po zakończeniu umowy leasingu. Pojęcie leasingu finansowego w takim rozumieniu obejmuje swoim zakresem przedmiotowym czynność odprzedaży środków trwałych nabytych w celu ich wyleasingowania w ramach tego rodzaju umów. Należy przy tym zwrócić uwagę, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług umowy leasingu finansowego, na podstawie których przyjęte do używania środki trwałe zaliczane są do majątku użytkownika, traktuje się na równi ze sprzedażą /zakupem/ środków trwałych /par. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./. Wskazanie zatem przez podatnika jako przedmiotu jego działalności m.in. leasingu finansowego środków trwałych i objęcie tego rodzaju umowami samochodów osobowych przy założeniu, że po wygaśnięciu umów samochody te są zbywane leasingobiorcom, można uznać za spełnienie przesłanki uprawniającej podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodu osobowego w rozumieniu art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Jednakże strona skarżąca nie prowadziła w ogóle leasingu samochodów osobowych, a zatem mimo wymienienia w przedmiocie działalności leasingu finansowego środków trwałych, nie stosując go wobec samochodów osobowych, nie realizowała ich odprzedaży w ramach działalności gospodarczej, a tym samym nie spełniła warunku art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, uprawniającego do obniżenia podatku należnego o naliczony przy ich nabyciu. Podsumowując, należy stwierdzić, że jedynie podatnik, który tak określił przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej, iż jego zakres obejmuje działalność polegającą na sprzedaży /odprzedaży/ samochodów osobowych /od 1 kwietnia 1997 r. również innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg/, i faktycznie dokonuje sprzedaży /odprzedaży/ tych samochodów, może obniżać podatek należny o podatek naliczony przy ich nabyciu, jako podatnik, u którego odprzedaż samochodów osobowych stanowi przedmiot jego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. W tym stanie rzeczy, skoro zarzuty skargi okazały się niezasadne, należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z przepisami prawa. Wobec powyższego na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skarga została oddalona.