I SA/Wr 1357/98

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi spółki z o.o. w (...) na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 4 maja 1998 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994 r. i na podstawie art. 22 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w (...), a także - zgodnie z art. 55 ust. 1 cyt. ustawy - zasądził od Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki pięć tysięcy sześćset czterdzieści jeden złotych dwadzieścia groszy tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W wyniku przeprowadzonego przez Urząd Skarbowy w L. postępowania podatkowego, w związku z wniesieniem przez stronę skarżącą żądania skierowania sprawy na drogę postępowania podatkowego do wyniku kontroli sporządzonego przez inspektora kontroli skarbowej w L. w dniu 30 stycznia 1998 r., została wydana decyzja określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994 r. w kwocie 2.677.726.000 st. zł /po denominacji 267.772,60 zł/ i zaległość podatkową w ww. podatku za 1994 r. w kwocie 1.319.098.000 st. zł /po denominacji 131.909,80 zł/, a także odsetki za zwłokę w kwocie 231.255,90 zł na dzień wydania decyzji, tj. 30 stycznia 1998 r. Przesłanką wydania decyzji były stwierdzone przez urząd naruszenia postanowień ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, skutkiem czego, zdaniem urzędu, strona skarżąca zaniżyła podstawę opodatkowania, a tym samym podatek. Organ podatkowy ustalił, iż spółka naruszyła unormowania art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej poprzez zaewidencjonowanie w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 4.250.000.000 zł /przed denominacją dotyczących wynagrodzeń rady nadzorczej, które, zdaniem urzędu, w świetle poczynionych ustaleń nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów, a zatem według postanowień tego przepisu nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów firmy. Mając na. uwadze te nieprawidłowości w ewidencjonowaniu kosztów uzyskania przychodów organ podatkowy I instancji dokonał stosownej korekty zeznania złożonego przez spółkę za rok 1994. Od tej decyzji pełnomocnik firmy wniósł odwołanie, w którym zarzucił jej naruszenie przepisów art. 15 i art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez wyłączenie przez Urząd Skarbowy z kosztów firmy wynagrodzeń rady nadzorczej spółki. Izba Skarbowa w L. decyzją z 4 maja 1998 r. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W decyzji tej stwierdzono, iż rada nadzorcza powołana została w składzie 5 osobowym na nadzwyczajnym zgromadzeniu wspólników /31 maja 1993 r./ z dniem 1 czerwca 1993 r. W jej skład weszły współmałżonki udziałowców będących jednocześnie członkami zarządu spółki. W rozpatrywanym 1994 r., podczas pierwszego zgromadzenia wspólników /21 marca 1994 r./, w związku z upływem kadencji powołano radę nadzorczą w tym samym składzie oraz ustalono jej wynagrodzenia, a także wynagrodzenie zarządu, na tym samym poziomie co w 1993 r., tj. - ustalono wynagrodzenie rady nadzorczej w kwocie 50 mln zł /przed denominacją dla każdego członka i wynagrodzenie zarządu po 12 mln zł dla każdego członka. W 1994 r. zgromadzenia wspólników zwołane zostały jeszcze dwukrotnie /24 października i 23 listopada 1994 r./ w sprawie dodatkowego wynagrodzenia dla członków rady nadzorczej tj. wszystkim członkom ustalono dodatkowe wynagrodzenie - po 25 mln st. zł /za październik i listopad 1994 r./. Łączne wynagrodzenie rady nadzorczej w 1994 r. wyniosło 4.250.000.000 zł /w tym wynagrodzenie dodatkowe 1.250.000.000 zł/. Ponadto ustalono m.in., iż kwota wynagrodzeń rady nadzorczej w 1994 r. wyniosła 44,5 procent ogólnej kwoty wynagrodzeń /łącznie z członkami zarządu/. Natomiast średnia płaca dla pracownika zatrudnionego na umowę o pracę /razem z członkami zarządu/ wynosiła 6.720.500 st. zł miesięcznie, a członków rady nadzorczej z wypłatami dodatkowymi 70.833.300 st. zł, co stanowi 1.053 procent średniej miesięcznej płacy pracowników spółki biorących bezpośredni udział w wypracowanym dochodzie. W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, a następnie podatkowego organy skarbowe zwróciły się z prośbą do spółki o udostępnienie dokumentów dotyczących funkcjonowania rady nadzorczej. Jednakże firma odmówiła inspektorowi kontroli skarbowej udostępnienia tych dokumentów, a członkowie rady nie stawili się na dwukrotne wezwania organu skarbowego celem przesłuchania ich w charakterze świadków w ramach prowadzonego postępowania. Zdaniem Izby Skarbowej w tej sytuacji pojawiają się wątpliwości co do związku pomiędzy poniesionymi przez firmę wydatkami z tytułu wynagrodzenia członków rady nadzorczej na kwotę łączną 4.250.000.000 st. zł a uzyskanym przez nią przychodem, a spółka kwalifikująca poniesiony wydatek jako związany z uzyskaniem przychodu powinna wykazać związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkiem a uzyskaniem przychodu, tj. w tym wypadku okazać dokumenty dotyczące funkcjonowania rady nadzorczej w firmie. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego rodzaju, że poniesienie wydatków ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Mając na uwadze treść art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stwierdzić, że aby móc uznać za koszty uzyskania przychodów wydatki poniesione w związku z wypłatą wynagrodzeń rady nadzorczej, muszą być spełnione podstawowe warunki, tj. rada nadzorcza musi wypełniać powierzone funkcje, a firma winna posiadać dokumenty związane z funkcjonowaniem tego organu. Stałe zadania rady nadzorczej określa art. 212 Kh. Stosownie do jego postanowień do szczególnych jej obowiązków należy badanie bilansu oraz rachunku zysków i strat, zarówno co do zgodności z księgami i dokumentami, jak i ze stanem faktycznym, badanie sprawozdania zarządu, tudzież wniosków zarządu co do podziału zysków i pokrycia strat oraz składanie zgromadzeniu wspólników dorocznego sprawozdania pisemnego z wyników powyższego badania. W myśli art. 215 par. 2 Kodeksu handlowego z posiedzeń Rady Nadzorczej należy spisywać protokoły. Organ odwoławczy stwierdził w swojej decyzji, iż obowiązkiem organów skarbowych jest analiza i ocena prawidłowości kwalifikowania i ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych pod względem ich znaczenia dla procesów podatkowych. Organy skarbowe uprawnione są do oceny zasadności zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków zaewidencjonowanych przez podatnika w księgach rachunkowych z uwagi na skutki, jakie wynikają z tych zapisów w aspekcie zobowiązań podatkowych. Mając na uwadze treść przywołanego powyżej art. 15 ust. 1 ww. ustawy, w okolicznościach, gdy strona nie przedłożyła żadnych dowodów na poparcie twierdzeń, iż rada nadzorcza wykonywała funkcje nadzorcze w spółce zasadnie, Urząd Skarbowy stwierdził, iż wydatki związane z wypłatą wynagrodzeń rady nadzorczej nie są kosztami poniesionymi w celu uzyskania przychodów i wyłączył je z kosztów uzyskania przychodów. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony skarżącej zarzucił decyzjom wydanym przez organy podatkowe naruszenie prawa: - art. 1 5 i 1 6 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - polegające na uznaniu, iż wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka rady nadzorczej spółki z o.o. nie podlegają zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów w oparciu o przepis art. 16 ust. 1 pkt 38, lecz podlegają ocenie pod kątem związku przyczynowo-skutkowego z osiągnięciem przychodu, a to w oparciu o art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, - art. 8 Kpa - polegające na zastosowaniu wobec skarżącego interpretacji przepisów prawa podatkowego w sposób sprzeczny z dotychczasową praktyką a także sprzeczne z powszechnie publikowanymi wyjaśnieniami Ministra Finansów oraz odmiennie niż wobec innych osób prawnych, pozostających w podobnej sytuacji faktycznej i prawnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Przedmiotem sporu między stronami jest to, czy wynagrodzenia wypłacane członkom rady nadzorczej uznać należy za koszty uzyskania przychodów spółki z o.o. Z decyzji organów podatkowych wynika, że zakwestionowano te wydatki jako koszty uzyskania przychodów z dwóch powodów: braku zdaniem organów podatkowych dowodów, że członkowie rady nadzorczej pełnili swoje funkcje /rada nadzorcza funkcjonowała/ i tym samym niewykazania związku tych wydatków z uzyskiwanymi przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ze stanowiskiem tym nie można się jednak zgodzić. Z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 1.5 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione przez podatnika na rzecz osób wchodzących w skład rady nadzorczej jedynie w zakresie wynagrodzeń wypłacanych im z tytułu pełnionych funkcji. Rozpoczęcie pełnienia funkcji członka rady nadzorczej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością następuje z chwilą powołania go na członka rady nadzorczej zgodnie z art. 209 par. 1 Kh, a kończy się z wygaśnięcie mandatów członkowskich po zakończeniu czynności związanych z zamknięciem bilansowym za ostatni rok ich urzędowania /art. 211 Kh/, przy czym członkowie rady mogą też zostać odwołani w każdej chwili /art. 209 par. 2 Kh/. Oczywiście rada nadzorcza w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powołana jest do realizowania określonych ustawowo zadań nadzorczych, będąc stałym organem nadzorczym spółki. Członkowie rady nadzorczej mogą otrzymywać wynagrodzenie przyznawane wprost przez umowę spółki lub uchwałą wspólników, przy czym mogą również swoje funkcje pełnić honorowo. Jeżeli zatem ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwala zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów - na zasadzie wyjątku - wynagrodzenia członków rad nadzorczych z tytułu pełnionych przez nich funkcji, uznać należy, że kosztem uzyskania przychodu będą te z tych wynagrodzeń, które wydatkowane są przez spółkę z tytułu sprawowania przez członka funkcji w radzie nadzorczej, tzn. realizowania przez nią co najmniej minimum obowiązków określonych w Kodeksie handlowym. Wypłacanie przez spółkę wynagrodzeń członkom rady nadzorczej, która nie funkcjonuje i tym samym nie realizuje ustawowych jej obowiązków, nie pozwala na zaliczenie tych wynagrodzeń do kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie mogą być one uznane w takim przypadku za wynagrodzenia z tytułu pełnionych funkcji członków rady nadzorczej, skoro nie pełni ona funkcji organu nadzorczego spółki, do czego została powołana. Organy podatkowe mogą zatem w sytuacji, gdy spółka zalicza wynagrodzenia członków rady nadzorczej do kosztów uzyskania przychodów, badać, czy rada ta wykonuje w spółce jakiekolwiek czynności nadzorcze, nie są natomiast uprawnione do merytorycznej oceny podejmowanych czynności przez radę nadzorczą. Badając to zagadnienie w niniejszej sprawie organy podatkowe uznały, że zgromadzony przez nie materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia, że rada nadzorcza w skarżącej spółce funkcjonowała w 1994 r., gdyż strona skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na jej funkcjonowanie w tym roku. Pomijając postępowanie podatnika, który nie przedkładał w czasie kontroli materiału dowodowego potwierdzającego prawidłowość kwalifikowania ponoszonych przez siebie wydatków do kosztów uzyskania przychodów i narażał się na nie uznanie tych wydatków za takie koszty, stwierdzić należy, że jednak materiał dowodowy sprawy zgromadzony przez organy podatkowe nie pozwalał na uznanie, że brak było dowodów na wykonywanie swoich funkcji przez radę nadzorczą w 1994 r. Z protokołów zgromadzenia wspólników przedłożonych organom podatkowym oraz znajdujących się w aktach rejestrowych spółki wynika, że zgromadzenie to udzieliło pokwitowania radzie nadzorczej z wykonywania obowiązków za 1994 r. Ponadto zawarte w protokole zgromadzenia wspólników z 21 marca 1994 r. stwierdzenia, m.in. "Po zapoznaniu się z uchwałą Rady Nadzorczej w sprawie badania bilansu oraz rachunku wyników (...)", czy też "W oparciu o wniosek Zarządu i opinię Rady Nadzorczej (...)", wskazują że rada nadzorcza w tymże roku podatkowym spełniała w spółce czynności nadzorcze, co najmniej w zakresie określonym w art. 212 par. 2 Kh. Zapisy te korelują z przedłożonymi sądowi przez stronę skarżącą dokumentami w postaci protokołów z posiedzeń i uchwał rady nadzorczej z roku 1994, z których wynika m.in., że na posiedzeniu w dniu 14 marca 1994 r. rada ta dokonała badania bilansu oraz rachunku zysków i strat, a także rozpatrzyła wniosek zarządu w sprawie podziału zysku za 1993 r., podejmując w tym względzie stosowne uchwały. O wykonywaniu przez radę w 1994 r. swoich ustawowych obowiązków w zakresie nadzoru wskazują również pozostałe protokoły i uchwały przedłożone przez stronę skarżącą na żądanie sądu, a dopuszczone jako dowód w sprawie na podstawie art. 52 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny orzekając na podstawie akt sprawy według stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania decyzji ostatecznej ma jednak zgodnie z art. 52 ust. 2 ustawy o NSA uprawnienie do przeprowadzenia, z urzędu lub na wniosek uczestnika postępowania, dowodów uzupełniających z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zatem przepis art. 52 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym w trakcie badania przez sąd legalności decyzji administracyjnej, na zasadzie wyjątku od reguły, umożliwia w ograniczonym zakresie przeprowadzenie przed sądem postępowania dowodowego z dokumentów w celu wyjaśnienia wątpliwości odnośnie do okoliczności faktycznych sprawy istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej, a tym samym zagwarantowania realizacji zasady prawdy obiektywnej. W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego nie może się zatem ostać pogląd organów podatkowych, że wynagrodzenia członków rady nadzorczej skarżącej spółki nie mogą być uznane za wypłacane z tytułu pełnienia przez nich funkcji w tej radzie, skoro materiał ten dostarcza dowodów na realizację przez radę nadzorczą czynności nadzorczych w granicach określonych przepisami Kodeksu handlowego. Ponoszenie natomiast przez spółkę wydatków na wynagrodzenia członków rady nadzorczej z tytułu czynności realizowanych w ramach pełnienia funkcji członków tej rady pozwala na zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Ustawy podatkowe regulujące zagadnienie kosztów uzyskania przychodów zaliczają do nich również koszty pozostające jedynie w pośrednim związku z osiąganymi przychodami. Wskazuje na to w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych katalog kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, określający te z nich, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, aczkolwiek zdaniem ustawodawcy mogłyby one zostać uznane za koszty poniesione w celu uzyskania przychodu /por. art. 15 ust. 1/, gdyby nie wyłączenie ich z tej kategorii w ramach art. 16 ust. 1. Wśród tych kosztów wymieniono m.in. straty, darowizny, rezerwy, różnice kursowe, odpisy amortyzacyjne, które w sytuacjach określonych w ustawie zalicza się jednak do kosztów uzyskania przychodów, mimo że nie można wykazać ich bezpośredniego związku z przychodami. Podzielić zatem należy pogląd, że kosztem uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości /por. wyrok NSA z dnia 21 marca 1997 r., I SA/Łd 1243/96/. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów /w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów/, nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Takimi kosztami pośrednimi, oprócz już wymienionych przykładowo wcześniej, są niewątpliwie koszty zarządzania przedsiębiorstwem: koszty ogólnoadministracyjne, jak np. wynagrodzenia kierownictwa jednostki, koszty podróży służbowych, łączności, biurowe oraz ogólnogospodarcze w postaci kosztów utrzymania obiektów o charakterze ogólnym, magazynów, usług ochrony mienia /np. straży przemysłowej i pożarnej/, racjonalizacji i wynalazczości. Do kosztów tych należą również wynagrodzenia dla członków rady nadzorczej realizującej ustawowe zadania organu nadzorczego spółki mającego zapewnić prawidłowość jej funkcjonowania jako źródła przychodu. W świetle powyższego stwierdzić należy, że wynagrodzenia członków rady nadzorczej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością realizującej ustawowe zadania organu nadzorczego mającego zapewnić prawidłowość jej funkcjonowania jako źródła przychodów stanowią na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, mimo braku bezpośredniego związku tych wydatków z przychodem spółki. W tym stanie rzeczy zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszyły w sposób istotny dla rozstrzygnięcia sprawy przepisy prawa procesowego w postaci art. 7 i art. 77 par. 1 Kpa przez nierozpatrzenie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego i wskutek tego wadliwe ustalenie, że rada nadzorcza w skarżącej spółce nie pełniła swojej funkcji, i w konsekwencji przyjęcie z naruszeniem przepisu prawa materialnego art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że wydatki na wynagrodzenie członków rady nadzorczej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Z tych powodów uchylono te decyzje.