I SA/Gd 2217/98

1. Użyty w par. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych a także aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 7 poz. 34 ze zm./, zwrot "do używania" należy rozumieć jako faktyczne korzystanie ze środka trwałego /pojazdu/ w związku z prowadzoną działalnością, a więc wykorzystywanie go w celu wykonania określonych czynności z działalnością tą związanych. Dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z treścią tego przepisu - fakt rejestracji samochodu czy innego pojazdu nie jest wymagany, a na pewno nie jest rozstrzygający w kwestii uprawnienia do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. 2. Fakt, iż jeden ze wspólników jest współwłaścicielem nieruchomości użytkowanych przez spółkę, nie może stanowić podstawy do uznania, że jest to współwłasność środków trwałych, o których mowa w par. 2 ust. 1 powołanego wyżej rozporządzenia. Nie będąc właścicielem, jak i współwłaścicielem użytkowanych nieruchomości i korzystając z nich nieodpłatnie spółka nie była uprawniona do obciążania kosztów uzyskania przychodów odpisami amortyzacyjnymi od tychże nieruchomości. W roku 1995 r. Bożena D. prowadziła działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej "D." wraz z synem Mirosławem D. W okresie od 12 grudnia 1996 r. do 26 lutego 1997 r. Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził w spółce cywilnej "D." kontrolę w zakresie rozliczeń z budżetem za 1995 r. Dokonane w toku tej kontroli ustalenia zostały wykorzystane przy badaniu prawidłowości rozliczenia podatkowego dokonanego przez małżonków Bożenę i Stanisława D. za 1995 r. /PIT-33 złożony w dniu 29 kwietnia 1996 r./ w zakresie wykazanego w zeznaniu tym dochodu z prowadzonej przez panią Bożenę D. działalności gospodarczej. W zeznaniu podatnicy wykazali, iż tytułem prowadzonej działalności gospodarczej Bożena D. uzyskała dochód w kwocie 16.540,91 zł. Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił natomiast po dokonaniu korekty wykazanych przez Spółkę "D." kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 66.482,79 zł, że dochód, jaki uzyskała Bożena D. tytułem udziału w Spółce "D." wyniósł za 1995 r. kwotę 45.264,01 zł. Uwzględniając powyższą decyzję z dnia 31 marca 1998 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej określił małżonkom Bożenie i Stanisławowi D. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1995 r. w kwocie 13.753,80 zł oraz zaległość podatkową powstałą w tymże podatku w kwocie 9.355,60 zł. Natomiast decyzją z tej samej daty określił Bożenie i Stanisławowi małżonkom D. wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 9.236,30 zł liczonych do dnia 31 marca 1998 r. Od decyzji tych małżonkowie D. wnieśli odwołanie, w którym zawnioskowali uchylenie w całości zaskarżonych decyzji jako podjętych z naruszeniem prawa materialnego, w tym rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (...), oraz przepisów art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Odwołujący się zakwestionowali zasadność pozbawienia spółki cywilnej "D." prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od obiektów Cegielni w oparciu o stwierdzenie braku odpowiedniego tytułu prawnego do użytkowania tychże obiektów oraz odpisów od pojazdów niezarejestrowanych w ewidencji pojazdów zgodnie z właściwymi przepisami. Dalej zarzucili naruszenie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów uiszczonego podatku od nieruchomości będącej we władaniu wspólników oraz wydatków poniesionych na rozbiórkę dwóch obiektów Cegielni, a także bezzasadne nieuwzględnienie wielkości odpisów amortyzacyjnych od prasy ślimakowej, które na skutek błędu nie zostały uprzednio zarachowane. Końcowo odwołujący się podnieśli, że Inspektor Kontroli Skarbowej nie ustosunkował się do wszystkich zarzutów stawianych w toku postępowania, czym naruszył zasady postępowania. Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 23 września 1998 r., uchyliła w całości decyzję organu I instancji i określiła wysokość zaległości podatkowej w kwocie 3.206,60 zł i decyzją również podjętą w dniu 23 września 1998 r. uchyliła w całości decyzję pierwszoinstancyjną w przedmiocie wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej i określiła wysokość tych odsetek na dzień 31 marca 1998 r. w kwocie 3.165,40 zł. Uzasadniając rozstrzygnięcia w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. Izba Skarbowa wskazała, że spółka cywilna "D." użytkowała obiekty cegielni pod tytułem nieodpłatnym, a to zgodnie z przepisem par. 3 ust. 1 pkt 1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1993 r. - pozbawia Spółkę prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tychże nieruchomości i obciążania nimi kosztów uzyskania przychodów. Izba podkreśliła, iż podobne stanowisko w tym względzie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 stycznia 1997 r. I SA/Gd 756/96. Odnosząc się do wywodów skarżących w związku ze zmianą obowiązujących w spornej kwestii przepisów Izba stwierdziła, iż pomimo zmiany definicji środków trwałych w powołanym powyżej rozporządzeniu w porównaniu z rokiem 1992, jak również niespójności zapisu między par. 3 i par. 2 tegoż aktu prawnego spółka cywilna "D." nie mogła ujmować w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od spornych nieruchomości, albowiem ich status prawny od 1992 r. nie uległ zmianie. W dalszym ciągu nieruchomości te nie stanowią własności ani współwłasności Spółki. Majątek Spółki, aby mógł podlegać amortyzacji musi być współwłasnością wszystkich wspólników. Odnośnie odpisów amortyzacyjnych dot. samochodów "Jelcz" i przyczepy Izba Skarbowa nie uznała kwoty 7.750,92 zł za koszt uzyskania przychodów. Zdaniem Izby datą oddania do użytkowania środków transportu jest data zarejestrowania pojazdów, gdyż tylko takie mogą być użytkowane na drogach. Wyjaśnieniom podatników Izba nie dała wiary, albowiem do transportu wewnętrznego do którego pojazdy te miały być wykorzystywane, Spółka miała inne środki transportu, np. lokomotywę spalinową, ciągniki i od tych środków dokonywała odpisów amortyzacyjnych. Izba nadto stwierdziła, że dołączone do odwołania oświadczenie z dnia 26 marca 1998 r., podpisane przez Piotra P., nie jest wystarczającym dowodem w sprawie, a innych dowodów na użytkowanie pojazdów w sposób podany przez podatnika, brak. W wyroku NSA z dnia 29 maja 1996 r. SA/Wr 1996/95 /ONSA 1997 Nr 1 poz. 35/ stwierdzono, że "dowody z zeznań świadków mogą być dopuszczalne do rozwiania wątpliwości związanej z treścią istniejącego dowodu źródłowego, nie są zaś dopuszczalne dla ustalenia istnienia podstawy dokonania wydatków". Organ odwoławczy nie podzielił natomiast stanowiska Inspektora Kontroli Skarbowej co do nie uznania za koszt wydatku poniesionego w 1995 r. tytułem podatku od nieruchomości. Izba podniosła, że decyzją z dnia 21 czerwca 1995 r. Urząd Miejski w L. ustalił podatek od nieruchomości w kwocie 23.381,70 zł. Zatem z wpłaconej przez Spółkę kwoty 32.000 zł, należy uznać za koszt uzyskania przychodu kwotę określoną tą decyzją. Wydatek ten jest udokumentowany przelewami bankowymi a wpłat dokonała Spółka "D." z adnotacją na dowodach wpłaty, że wpłata dotyczy roku 1995. Wydatek ten - według Izby - jest związany z utrzymaniem i korzystaniem z użyczonej nieruchomości i taki wydatek Spółka może zaliczyć w koszty uzyskania przychodów. Podobnie ma się rzecz z kosztami związanymi z rozbiórką gumowni i suszarni (...) w kwocie 3.700,00 zł. Słusznym jest także wniosek podatników o uwzględnienie w kosztach odpisów amortyzacyjnych od prasy ślimakowej, gdyż błąd w podliczeniu tabeli amortyzacyjnej nie może być powodem nie uwzględnienia jako kosztu uzyskania przychodu naliczonych od niej odpisów amortyzacyjnych. Za niesłuszny organ odwoławczy uznał zarzut nie ustosunkowania się Inspektora do kwestii amortyzacji budynku wyrobowni. Budynek wyrobowni, stwierdziła Izba, tak jak inne nieruchomości oddany do użytkowania na podstawie umowy użyczenia, nie należał do majątku Spółki i nie mógł - jak wyjaśnił to Inspektor - być przez Spółkę amortyzowany. Odnosząc się do problemu nakładów inwestycyjnych w kwocie 7.826,90 zł poniesionych w 1992 r. Izba Skarbowa podała, że kwota ta związana była - jak ustalono to w toku kontroli za rok podatkowy 1992 - z budową suszarni, przyjętą do użytkowania i na stan środków trwałych Spółki "D." dnia 4 października 1994 r. Od obiektu tego zaliczono do kosztów uzyskania przychodów dokonane odpisy amortyzacyjne w kwocie 9.245,- zł. Tak więc, w świetle powyższego, ustalono, iż dochód Spółki za 1995 r. wynosi kwotę 54.375,58 zł, z tego dochód przypadający na jednego wspólnika 27.187,79 zł. Należny za 1995 r. podatek dochodowy od osób fizycznych od Bożeny i Stanisława D. kształtuje się w kwocie 6.731,10 zł, a zaległość podatkowa wynosi kwotę 3.480,50 zł. Po rozpatrzeniu odwołania w części dot. decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od wyliczonej zaległości podatkowej Izba Skarbowa decyzją z dnia 23 września 1998 r. podjętą na podstawie art. 238 par. 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej, uchyliła w całości zaskarżoną decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej i określiła wysokość odsetek za zwłokę na dzień 31 marca 1998 r. w kwocie 3.435,80 zł. Decyzja powyższa podjęta została w związku z decyzją Izby Skarbowej wydaną w przedmiocie należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. i określeniem zaległości podatkowej w tym podatku, w której Izba odmiennie określiła te zobowiązania a tym samym koniecznym było określenie w innej wysokości odsetek za zwłokę. Odsetki za zwłokę naliczone są - zgodnie z art. 33 par. 1 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowej. Taką zaległość podatkową określono dokonując podatnikowi wymiaru należnego podatku dochodowego za 1995 r. z zatem należało, działając stosownie do przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy Ordynacja Podatkowa /Dz.U. nr 162 poz. 1124/ - dokonać określenia odsetek za zwłokę od tej zaległości licząc od 1 maja 1995 r. do dnia 31 marca 1998 r. tj. wydania decyzji wymiarowej. W skargach na powyższe decyzje Izby Skarbowej skarżący zarzucili organowi odwoławczemu: - błędną wykładnię przepisu par. 2 ust. 1 oraz niespójności między par. 2 ust. 1 i par. 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych a także aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 7 poz. 34 ze zm./, co spowodowało nieuznanie za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w wysokości 20.745,95 zł od nieruchomości użytkowanych przez Spółkę "D." a nie stanowiących majątku Spółki, - naruszenie art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ - poprzez nie uznanie za koszt uzyskania przychodów roku 1995 wydatku w kwocie 8.612,30 zł odnoszącego się do podatku od nieruchomości, - błędną ocenę zebranego materiału dowodowego odnośnie nie uznania odpisów amortyzacyjnych w kwocie 7.750,92 zł od samochodu "Jelcz" z przyczepą poprzez twierdzenie, że momentem przyjęcia do używania środków transportowych jest ich zarejestrowanie w Wydziale Komunikacji oraz nie uznanie za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w kwocie 7.825,00 zł dokonywanych od budynku wyrobowni. Stawiając powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w części dotyczącej wyłączenia z podstaw opodatkowania kosztów działalności spółki cywilnej "D." za rok 1995 wydatków opisanych w podniesionych zarzutach. Odpowiadając na skargi Izba Skarbowa wniosła o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentując jak w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone decyzje uznał bowiem, podzielając w części podniesione w skargach zarzuty, że decyzje te uchybiają prawu materialnemu oraz procesowemu w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 22 ust. 2 i 3 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. I tak trafne jest twierdzenie strony skarżącej, iż nie znajduje uzasadnienia prawnego pogląd organu odwoławczego, iż o przyjęciu do używania pojazdu samochodowego i w konsekwencji o uzyskaniu prawa do dokonywania od tegoż środka trwałego odpisów amortyzacyjnych, decydująca jest data rejestracji pojazdu w Wydziale Komunikacji. Przepis par. 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 7 poz. 34/ stanowi, że odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dokonuje się od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały przyjęto do używania (...). Użyty w tym przepisie zwrot "do używania" należy rozumieć jako faktyczne korzystanie ze środka trwałego /pojazdu/ w związku z prowadzoną działalnością, a więc wykorzystywanie go w celu wykonania określonych czynności z działalnością tą związanych. Dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z treścią tego przepisu - fakt rejestracji samochodu czy innego pojazdu nie jest wymagany, a na pewno nie jest rozstrzygający w kwestii uprawnienia do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest iż samochód ciężarowy "Jelcz" i naczepa, zakupione pierwszy z pojazdów w dniu 30 grudnia 1994 r., drugi 19 grudnia 1994 r., były pojazdami nowymi /rok produkcji 1994/, sprawnymi technicznie i nadającymi się do użytku. Strona skarżąca wyjaśniła, że oba pojazdy wykorzystywała do daty ich rejestracji w wydziale komunikacji, do transportu gliny na terenie cegielni, a więc na terenie zamkniętym. Nie korzystała z pojazdów tych na drogach publicznych i nie musiała w związku z tym dokonywać w tym czasie ich rejestracji. Wyjaśniła nadto, iż samochód "Jelcz" w okresie zimowym był bardziej przydatny do transportu gliny aniżeli posiadana kolejka spalinowa wymagająca systematycznego odśnieżania torów. Podobnie tej roli nie spełniały posiadane ciągniki: gąsiennicowy i Dety-75, które służyły tylko i wyłącznie do wydobycia i urobku gliny a także jej spychania na hałdy do dalszego transportu. Na okoliczność wykorzystywania samochodu "Jelcz" i naczepy do transportu wewnętrznego gliny w pierwszych trzech miesiącach roku 1995 strona przedłożyła stosowne oświadczenie pracownika, który pojazdami tymi kierował. Uwzględniając powyższe Sąd uznał, przy braku dowodów przeciwnych, iż przedstawione wyjaśnienia strony są wiarygodne i logiczne, i pozwalają uznać, iż Spółka "D." miała podstawy, aby dokonywać odpisów amortyzacyjnych od tychże pojazdów poczynając od stycznia 1995 r. W konsekwencji należało stwierdził, iż dokonana przez organ wymiarowy korekta kosztów uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych od tych pojazdów w wysokości 7.750,92 zł naliczonych za okres od stycznia do marca 1995 r. była niezasadna. Odnosząc się do kolejnej spornej pozycji kosztownej a mianowicie odpisów amortyzacyjnych w kwocie 7.826,90 zł dokonanych od budynku wyrobowni należy stwierdzić, iż w aktach sprawy nie ma żadnych ustaleń co do przedmiotowego obiektu i nie można w związku z tym ocenić zasadności dokonanych odpisów. Izba Skarbowa przyjęła, iż wykazany w 1992 r. koszt inwestycyjny w powyższej kwocie dotyczył budowanej w tym roku suszarni, od której odpisy amortyzacyjne w kwocie 9.245 zł ujęto w kosztach uzyskania przychodu roku 1995. Dodatkowo Izba w odpowiedzi na skargę podniosła, odwołując się do uprzednich wyjaśnień strony, iż w 1998 roku budynek wyrobowni nie istniał a więc Spółka nie mogła dokonywać od niego odpisów amortyzacyjnych. Zatem w świetle tych okoliczności zasadne jest - według Izby wyłącznie z kosztów wartości tychże odpisów amortyzacyjnych. Strona z kolei kwestionując powyższe stanowisko organu odwoławczego wyjaśniła na rozprawie, iż nieprawdą, jest aby obiekt wyrobowni nie istniał. Obiekt ten w 1992 r. został całkowicie zmodernizowany, nie zaś rozebrany i bez jego istnienia niemożliwa byłaby działalność cegielni. Strona zarzuciła, że organy orzekające w sprawie nie wyjaśniły tej kwestii a przede wszystkim nie dokonały żadnych ustaleń w terenie formułując twierdzenia niezgodne ze stanem rzeczywistym. Skoro więc - jak wyjaśniła strona skarżąca - budynek wyrobowni istnieje, jest niezależnym konstrukcyjnie od budynku suszarni, na którą powołuje się organ odwoławczy w swojej argumentacji mającej uzasadniać zajęte stanowisko i jest też odrębnie ujęty w ewidencji środków trwałych, a przy tym istnieją dowody księgowe potwierdzające fakt poniesienia kwestionowanej kwoty w związku z pracami budowlanymi dotyczącymi wyrobowni, to zachodzi konieczność ponownego zbadania i rozważenia zasadności zajętego w tym przedmiocie stanowiska przez organy podatkowe. Przechodząc do dalszych kwestii spornych Sąd nie podzielił trafności zarzutu strony skarżącej co do naruszenia przez organy podatkowe par. 2 ust. 1 cyt. powyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. poprzez przyjęcie, iż Spółka Cywilna "D." nie była uprawniona do obciążenia kosztów uzyskania przychodów za rok 1995 odpisami amortyzacyjnymi w kwocie 20.745,95 zł od nieruchomości nie stanowiących majątku Spółki. Należy zauważyć, iż spółka cywilna, jaką w niniejszej sprawie jest Spółka "D.", mimo braku osobowości prawnej, prowadząc określoną w umowie Spółki działalność gospodarczą, jest podmiotem praw i obowiązków związanych z tą działalnością. Spółka cywilna może posiadać majątek, który jest odrębny od majątku osobistego każdego ze wspólników, co oznacza, że fakt, iż jeden z jej wspólników jest współwłaścicielem nieruchomości użytkowanych przez Spółkę, nie może stanowić podstawy do uznania, że jest to współwłasność środków trwałych, o których mowa w par. 2 ust. 1 powoływanego rozporządzenia. W przepisie tym chodzi o własność lub współwłasność podatników rozumianych jako podmioty gospodarcze i do takich to podmiotów, w tym spółek cywilnych prowadzących działalność gospodarczą ma zastosowanie przepis par. 3 ust. 1 pkt 1 tegoż rozporządzenia stanowiący, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od własnych środków trwałych lub środków trwałych przyjętych do odpłatnego korzystania, jeżeli środki te są zaliczane, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku użyczającego. Poza sporem w sprawie jest fakt, iż Spółka "D." użytkowała przedmiotowe nieruchomości wchodzące w skład prowadzonej Cegielni na podstawie bezpłatnego użyczenia. Tak więc nie będąc właścicielem, jak i współwłaścicielem użytkowanych nieruchomości i korzystając z nich nieodpłatnie Spółka "D." - jak wynika to jednoznacznie z powołanych uregulowań - nie była uprawniona do obciążania kosztów uzyskania przychodów roku 1995 odpisami amortyzacyjnymi od tychże nieruchomości i prawidłowa w tym względzie była korekta kosztów o wartość tychże odpisów. Należy nadmienić, iż podobne stanowisko - jak powyższe - zajął NSA w wyroku z dnia 15 maja 1998 r. SA/Bk 630/97 i z dnia 27 lutego 1997 r. SA/Bk 1266-1268/95 - nie publ./. Sąd nie znalazł również podstaw do zakwestionowania stanowiska organu odwoławczego odnośnie uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów tytułem podatku od nieruchomości za 1995 r. w kwocie 23.381,70 zł wynikającej z decyzji Urzędu Miasta z dnia 21 czerwca 1995 r. Skoro ustalony na rok 1995 podatek od nieruchomości opiewał na kwotę powyżej wskazaną, to nie było podstaw aby uznać za koszt uzyskania przychodów kwoty wyższej tj. 32.000,- zł wpłaconej przez Spółkę z tego tytułu, nawet jeżeli powołana decyzja nie była jeszcze ostateczną. W sytuacji, gdy zaszły podstawy do wzruszenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w przedmiocie określenia stronie skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. oraz wysokości zaległości podatkowej, nie mogła oczywiście ostać się w obrocie prawnym decyzja określająca wysokość odsetek za zwłokę od wyliczonej zaległości podatkowej. Z tej też przyczyny zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej określającą wysokość tychże odsetek należało również uchylić orzekając o kosztach postępowania na podstawie art. 33 ust. 1 cyt. na wstępie ustawy o NSA.