I SA/Łd 526/99

Paragony albo innego rodzaju "potwierdzenie sprzedaży", z których nie wynika wprost i jednoznacznie, że sprzedaż nie została dokonana na rzecz osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej nie dokumentują dostatecznie okoliczności zezwalających na wyłączenie określonego nimi obrotu spod rygorów i skutków art. 29 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Kontrola dokumentacji podatkowej skarżącej spółki, mająca na celu sprawdzenie realizacji obowiązku instalacji kas rejestrujących, przeprowadzona przez Urząd Skarbowy wykazała, że jednostka dokonywała w ciągu pierwszych trzech kwartałów 1995 r. sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Wartość obrotu osiągniętego ze sprzedaży na rzecz osób ustalono na kwotę powyżej 900 tys. zł. Skutkiem powyższego było stwierdzenie, że strona skarżąca była zobowiązana do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kas rejestrujących od dnia 1 marca 1996 r. stosownie do postanowień par. 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 maja 1994 r. w sprawie kas rejestrujących /Dz.U. nr 65 poz. 278 ze zm./. Ponieważ, jak ustaliła kontrola, obowiązku tego strona nie dopełniła, stosownie do art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ utraciła prawo do pomniejszenia podatku należnego o 30 procent kwoty podatku naliczonego przy nabywaniu towarów i usług. W załączniku nr 4 do protokołu kontroli przedstawiono w związku z powyższym rozliczenie podatku z uwzględnieniem postanowień ww. art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Decyzją z dnia 6 marca 1997 r. Urząd Skarbowy określił zobowiązanie Spółki za miesiące od marca do grudnia 1996 r. Ustosunkowując się do wyjaśnień Spółki zauważono, iż sprzedaż w hurtowni dokumentowana paragonami nie może być uznana za dokonywaną na rzecz osób prowadzących działalność gospodarczą w formach uproszczonych /karta podatkowa tzw. ryczałt ewidencjonowany/, ponieważ przepis art. 32 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wymaga dokładnego określenia nabywcy towaru w wystawianych fakturach lub rachunkach. Paragony nie zawierały takiego określenia, zatem zgodnie z ust. 2 ww. art. 32 cyt. ustawy mogły być wystawiane wyłącznie osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej. Wskazano również na postanowienia par. 20 i par. 32 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonywania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688 ze zm./ regulujących treść, jaką winny zawierać faktury i rachunki uproszczone, potwierdzającą stanowisko, iż paragony wystawiane przez skarżącą stronę mogły jedynie dokumentować sprzedaż na rzecz osób nie prowadzących działalności gospodarczej. Strona odwołała się od ww. decyzji Izby Skarbowej. W ocenie odwołującej się, organ podatkowy I instancji niewłaściwie dokonał pomniejszenia całego podatku naliczonego w poszczególnych miesiącach rozliczeniowych, zamiast tylko tej części, która dotyczyła zakupów towarów służących sprzedaży wspomnianym osobom nie prowadzącym działalności gospodarczej. Skarżąca strona w oparciu o analizę par. 5 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 maja 1994 r. dowodziła również, że urząd skarbowy niewłaściwie określił termin, z upływem którego Spółka winna rozpocząć ewidencjonowanie obrotu za pomocą kas rejestrujących. Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa decyzją z dnia 20 czerwca 1997 r. utrzymała kwestionowaną decyzję w mocy. Podniesiono, iż analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie pozostawia wątpliwości co do faktu, iż wystawiane przez spółkę paragony mogły być doręczane wyłącznie osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej. Podzielono w związku z tym stanowisko Urzędu Skarbowego w zakresie określenia wielkości sprzedaży na rzecz wspomnianych osób za pierwsze trzy kwartały 1995 r. oraz konsekwencje prawne tego faktu związane z brakiem zainstalowania kas rejestrujących. W odniesieniu do zarzutów odwołania stwierdzono, że art. 29 ust. 2 ustawy jednoznacznie wskazuje, że podatnik naruszający obowiązek prowadzenia ewidencji obrotów i kwot podatku należnego za pomocą kas rejestrujących traci prawo do pomniejszenia podatku należnego o 30 procent kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Przepis ten nie zawiera zatem ograniczenia sankcji /jak to podnosiła strona/ jedynie do części podatku naliczonego związanego z zakupami towarów sprzedanych następnie osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej. Wyjaśniono również, iż przepis par. 5 ust. 1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 maja 1994 r. nie miał zastosowania do skarżącej Spółki. Wskazano ponadto na fakt, iż paragony wystawiane w hurtowni Spółki dokumentujące sprzedaż o większej wartości nie mogą stanowić dowodu, iż dotyczą sprzedaży na rzecz podmiotów gospodarczych. Na decyzję powyższą strona wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zdaniem organów podatkowych: W odniesieniu do zarzutu dotyczącego braku regulacji prawnej zrównującej sprzedaż udokumentowaną paragonem /tj. dokumentem nie zawierającym określenia nabywcy/ ze sprzedażą na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej należy zauważyć, iż zarówno decyzja Urzędu Skarbowego, jak i Izby Skarbowej przywołują przepisy dotyczące podatku od towarów i usług jednoznacznie wskazując, że podatnik podatku VAT może wystawić paragon jedynie takim osobom, które działalności nie prowadzą. Chybiony jest zatem zarzut, że wniosek taki sformułowano w oparciu o interpretację przepisów. Bezsporny fakt, iż podatnicy nie mają prawnych możliwości legitymowania kontrahentów pod względem prowadzenia działalności gospodarczej nie oznacza, że przepisy w zakresie obowiązku określenia wartości obrotu obligującego podmioty do zainstalowania kas rejestrujących posiadają lukę prawną. Okoliczność ta powoduje jedynie, że kontrahent podatnika, który nie podaje swoich danych dokonując zakupów musi zostać uznany jako osoba nie prowadząca działalności gospodarczej, ponieważ jak nadmieniono, jedynie dane takiej osoby umieszcza się na dokumencie sprzedaży na jej żądanie stosownie do art. 32 ust. 2 cyt. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Nie ma przy tym znaczenia, w ocenie Izby Skarbowej, z jakich przyczyn osoby, które zdaniem skarżącej Spółki prowadzą działalność gospodarczą, nie dokumentują odpowiednio własnych zakupów. Nietrafny jest również zarzut, iż postępowanie w sprawie naruszyło art. 77 par. 1 Kpa w związku z odrzuceniem /jak to określa skarżąca strona/ przez Izbę Skarbową dowodu z paragonów wystawionych przez jednostkę. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzono bowiem /o czym mowa wyżej/, że fakt, iż niektóre z paragonów załączonych do odwołania dokumentują sprzedaż o większej wartości nie może stanowić przesłanki do uznania, iż dokumentuje ona sprzedaż dla podmiotów gospodarczych. Należy dodatkowo podnieść, iż powszechnie znana jest praktyka dokonywania zakupów w hurtowniach przez osoby fizyczne w związku z niższymi cenami towarów tam obowiązującymi. Istniejące przepisy prawne nie wyłączają możliwości dokonywania takich zakupów, jedynie poszczególne podmioty uzależniają w ramach wewnętrznych regulaminów minimalną wartość towarów od której możliwe są zakupy. Na rozprawie strony zgodnie oświadczyły ponadto, że kwoty, które /ewentualnie/ uzasadniać mają wprowadzenie kas fiskalnych pochodzą ze /odnoszą się do/ sprzedaży, której dowody nie wskazują formalnie, że dokonana została na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 1/ Strona skarżąca świadczyła usługi w zakresie handlu - o których mowa w art. 29 ust. 1 in initio ustawy o VAT - dokonując sprzedaży - na rzecz podmiotów /udowodnienie statusu prawnego dla celów podatkowych których, będzie przedmiotem późniejszym rozważań/. Nie ulega wątpliwości - z akt sprawy jak i ze zgodnych oświadczeń stron postępowania sądowego - że przedmiotem sporu są kwoty pochodzące ze sprzedaży udokumentowanych w taki sposób, iż nie wynika z niego formalnie i jednoznacznie - a więc bez potrzeby dokonywania uzupełniającego postępowania, że kontrahentami skarżącej spółki były w tychże umowach kupna-sprzedaży jednostki /podmioty/ prowadzące działalność gospodarczą. Przypomnieć bowiem należy, że zgodnie z cyt. art. 29 podatnicy świadczący sprzedaż na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej obowiązani są, co do zasady, do ewidencji obrotu kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Treść jak i ratio legis - /częstotliwość, różne wysokości obrotów, wielość kontrahentów/ - art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazują w sposób nie budzący wątpliwości, że obowiązek ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących związany jest ze sprzedażą na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Jeżeli umowa kupna sprzedaży zawierana i wykonywana jest z innym aniżeli wymienionym w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podmiotem okoliczność ta jako wywierająca skutki podatkowe musi być udokumentowana w sposób prawnie znaczący dla prawa podatkowego. Paragony albo innego rodzaju "potwierdzenie sprzedaży" z których nie wynika oczywiście, wprost i jednoznacznie, że sprzedaż nie została dokonana na rzecz osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej nie dokumentują dostatecznie okoliczności zezwalających na wyłączenie określonego nimi obrotu spod rygorów i skutków art. 29 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Ilościowy i wartościowy rozmiar przedmiotu sprzedaży nie przesądzają o istotnym w świetle art. 29 ust. 1 określeniu nabywcy tym bardziej, że nie są to okoliczności zawarte w hipotezie interpretowanego przepisu. Powyższy sposób wykładni prawa - skonkretyzowany przez Sąd w postaci jednoznacznej, szczegółowej reguły interpretacji cyt. art. 29 ust. 1 stanowił podstawę na której organy podatkowe dokonały prawidłowej - co do analizowanej zasady - oceny sprawy. 2/ Zaskarżona decyzja została wzruszona przez Sąd z następujących powodów: a/ w stosunku do strony skarżącej prowadzone były - w zasadzie równolegle - dwa postępowania administracyjne, których istotnym elementem ustalenia i oceny były: termin do wprowadzenia kas rejestrujących oraz osiągnięcie /w określonej dacie/ konkretnej - prawnie znaczącej kwoty uzasadniającej zastosowanie ww. obowiązku. Wyniki tych postępowań - aczkolwiek odnoszących się do tej samej strony w badanym podatkowym stanie faktycznym - są rozbieżne, na co wskazują konstatacje zaskarżonych decyzji: w sprawie niniejszej i w osądzonej na tym samym posiedzeniu Sądu sprawie I SA/Łd 525/99. Ponieważ są to okoliczności niezwykle istotne /dla obu spraw/ rozbieżność ustaleń i ocen w tym przedmiocie powinna być usunięta w uzupełniającym postępowaniu, którego wynik przedstawiony zostanie zgodnie z wymogami uzasadnienia decyzji administracyjnej. Powyższe wady postępowania - prawnie relewantne stosownie do art. 7, art. 77 par. 1, art. 80 a w szczególności art. 107 par. 3 Kpa - nie mogą zostać skutecznie sanowane w postępowaniu sądowym. Sąd administracyjny nie ma bowiem ani uprawnień ani też obowiązku wykonywać za organy podatkowe ich podstawowych funkcji dowodowo-orzeczniczych. b/ skutki podatkowe skonstatowanego przez organy administracji naruszenia art. 29 ust. 1 opisane w art. 29 ust. 2 interpretowanej ustawy o VAT zastosowane zostały w sprawie do całości obrotów strony skarżącej. Zdaniem Sądu treść i ratio legis przywołanego art. 29 ust. 2 ogranicza powyższe - opisane w tym przepisie - negatywne dla podatnika konsekwencje w zakresie podatkowych danin publicznych do obrotu, jaki powinien być ewidencjonowany za pomocą kas fiskalnych. Jeżeli obowiązek wprowadzenia kas rejestrujących uzasadniony jest określonym obrotem uzasadnionym jest też wniosek, że tylko z niewywiązanie się z tego obowiązku /w zakresie jego przedmiotu/ może pociągać za sobą adekwatne konsekwencje prawne. Konstatując więc naruszenie art. 29 ust. 2 ustawy o VAT przez błędną jego wykładnię Sąd wskazuje jednocześnie na potrzebę uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie prawidłowo zinterpretowanego zakresu skutków podatkowych tego przepisu. Z tych powodów, z mocy art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Sąd orzekł jak w sentencji zauważając przy tym, że organ podatkowy, jako /ponownie/ gospodarz sporu winien rozpatrzyć wszelkie istotne dla sprawy /wcześniejsze i ewentualnie następne/ argumenty prawne - materialnie i formalnie - strony skarżącej.