SA/Sz 1046/98

1. Stosownie do przepisu art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, w jego brzmieniu obowiązującym w 1994 r., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają także czynności przekazania przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, zaś w myśl art. 2 ust. 4 tej ustawy czynności te podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Dokonując przekazania towaru na potrzeby reprezentacji i reklamy podatnik obowiązany jest - w myśl art. 32 ust. 4 omawianej ustawy - do wystawienia rachunku uproszczonego, za podstawę opodatkowania przyjmując wartość towarów lub usług obliczoną według cen sprzedaży stosowanych z głównym odbiorcą /odbiorcami/, a w przypadku braku odbiorcy - według przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu przeznaczenia. 2. Obowiązek nałożony na organ podatkowy przez art. 200 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ może być zrealizowany jedynie wówczas, gdy w toku postępowania przed tym organem doszło do zebrania jakiegokolwiek materiału dowodowego. Decyzją z 11.05.1998 r., wydaną na podstawie art. 21 par. 1 pkt 2 i par. 3 oraz art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 2, art. 10, art. 19 ust. 2 i 3, art. 25 ust. 1 pkt 3 i art. 27 ust. 4, 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, Izba Skarbowa w K. orzekła o utrzymaniu w mocy decyzji Urzędu Skarbowego w K. z 6.03.1998 r., określającej Markowi K. właścicielowi firmy C. w K., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc grudzień 1994 r. do przeniesienia na miesiąc następny w kwocie 17.873 zł oraz ustalającą temuż podatnikowi dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 6.361,90 zł. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że w następstwie kontroli przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej w firmie C. prowadzonej przez Marka K. stwierdzono szereg nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług za 1994 r., które przedstawione zostały w wyniku kontroli z dnia 26.03.1997 r. Nie zgadzając się z ustaleniami kontroli skarbowej Marek K. zażądał skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych. W wyniku postępowania podatkowego przeprowadzonego przez Urząd Skarbowy w K. niektóre z zarzutów podniesionych przez podatnika w stosunku do ustaleń kontrolnych zostały uznane za zasadne. Organ podatkowy I instancji stwierdził jednak, że podatnik w rozliczeniu za miesiąc grudzień 1994 r. zawyżył kwotę podatku naliczonego obniżającą podatek należny, zaliczając do niej podatek wynikający z otrzymanej faktury VAT z 30.12.1994 r. w wysokości 138.820.000 st.zł oraz z faktury z 25.11.1994 r. w wysokości 5.456.000 st. zł, a nadto zaniżył podatek należny o kwotę 34.459.000 st.zł w związku z niewykazaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, t.j. przekazania towarów w postaci kalendarzy i kart świątecznych na cele reprezentacji i reklamy. W konsekwencji tych ustaleń Urząd Skarbowy decyzją z 6.03.1998 r. określił Markowi K. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym niższą od zadeklarowanej oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie z tytułu zawyżenia tej nadwyżki w złożonej przez podatnika deklaracji. We wniesionym odwołaniu od tej decyzji podatnik zakwestionował ją jedynie w części dotyczącej naliczenia podatku należnego związanego z przekazaniem na cele reprezentacji i reklamy kalendarzy, domagając się jej uchylenia w tym zakresie. Przyznając, że w grudniu 1994 r. dokonał zakupu 2.000 sztuk kalendarzy na 1995 rok, zarzucił on, że organ podatkowy nie wyjaśnił dostatecznie tego, na jakie cele i w jakiej ilości towar ten został przeznaczony, gdy tymczasem część tych kalendarzy została przeznaczona do użytku własnego, t.j. na potrzeby przedsiębiorstwa. Z uzasadnienia omawianej decyzji Izby Skarbowej w K. wynika dalej, że organ odwoławczy uznał odwołanie podatnika za nieuzasadnione i w pełni podzielił ustalenia organu I instancji co do tego, że zakupione 2.000 sztuk kalendarzy przekazane zostały w grudniu 1994 r. na cele reprezentacji i reklamy i że w związku z tym przekazaniem powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Odnosząc się do zarzutów i twierdzeń podatnika zawartych w odwołaniu, Izba Skarbowa przywołała wyjaśnienia tegoż podatnika składane w toku postępowania kontrolnego, z których wynikało przeznaczenie kalendarzy na cele reprezentacji i reklamy. Powyższą decyzję ostateczną pełnomocnik Marka K. zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, zarzucił on, że wydana ona została z naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego, a w szczególności przepisu art. 123 par. 1 i art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej przez niedopełnienie obowiązku wyznaczenia stronie trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, a tym samym nie zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, a także wydanie tej decyzji z naruszeniem przepisu art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej przez niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a głównie przez brak wyjaśnienia tego, kiedy, w jakiej formie i w jakiej ilości kalendarze przekazane zostały osobom trzecim, jaka zaś ich część pozostała do użytku w przedsiębiorstwie podatnika. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, co następuje: Skarga okazała się niezasadną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie odpowiada przepisom prawa. Stosownie do przepisu art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, w jego brzmieniu obowiązującym w 1994 r., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają także czynności przekazania przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, zaś w myśl art. 2 ust. 4 tej ustawy czynności te podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Dokonując przekazania towaru na potrzeby reprezentacji i reklamy podatnik obowiązany jest - w myśl art. 32 ust. 4 omawianej ustawy - do wystawienia rachunku uproszczonego, za podstawę opodatkowania przyjmując wartość towarów lub usług obliczoną według cen sprzedaży stosowanych z głównym odbiorcą /odbiorcami/, a w przypadku braku odbiorcy - według przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu przeznaczenia. Poza sporem pozostaje w rozpatrywanej sprawie fakt nabycia przez podatnika w miesiącu grudniu 1994 r. 2.000 sztuk kalendarzy na 1995 r. wykonanych na jego indywidualne zamówienie oraz że przekazując te kalendarze na potrzeby reklamy podatnik nie wystawił rachunku uproszczonego, a należnego od tej czynności podatku należnego nie ujął w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług. Przeznaczenie wykonanych na swoje zamówienie kalendarzy na potrzeby reklamy podatnik przyznał w toku prowadzonej kontroli skarbowej, jak i w swym piśmie z 7.04.1997 r. zawierającym żądanie skierowania wyniku kontroli na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych. Oparcie się zatem przez organy podatkowe na tych wyjaśnieniach podatnika, przy jednoczesnym braku dokumentów księgowych wskazujących na inne przeznaczenie zakupionych kalendarzy, jak to w odwołaniu sugerował pełnomocnik podatnika, nie sposób uznać za wadliwe. Podniesiony w związku z tym zarzut skargi, dotyczący niedostatecznego wyjaśnienia przez Izbę Skarbową stanu faktycznego sprawy i nie zebrania całego materiału dowodowego sprawy, uznać należy za chybiony, w szczególności, iż skarżący sam nie podaje żadnych dowodów, które wskazywać mogłyby na przeznaczenie 2.000 sztuk kalendarzy na inne niż reklamowe potrzeby, a w szczególności na potrzeby samego podatnika. W zupełności nieuzasadnionym jest też podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym zarzutem wskazać wypada, iż przepis powyższy nakłada na organ podatkowy prowadzący postępowanie administracyjne obowiązek wyznaczenia stronie trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, jaki w tym postępowaniu został zebrany. Kategoryczne brzmienie tego przepisu nie powinno nasuwać wątpliwości co do tego, że obowiązek nałożony na organ podatkowy tym przepisem może być zrealizowany jedynie wówczas, gdy w toku postępowania przed tym organem doszło do zebrania jakiegokolwiek materiału dowodowego. W rozpatrywanej sprawie całość materiału dowodowego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia zebrana została w toku postępowania przed organem I instancji, który to organ umożliwił podatnikowi - zgodnie z art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej - wypowiedzenie się co do tego materiału. Jak wynika z akt postępowania administracyjnego, pełnomocnicy skarżącego podatnika z całokształtem zgromadzonego materiału dowodowego zapoznali się w dniu 29.01.1998 r., a więc na ponad 30 dni przed wydaniem decyzji przez organ I instancji. Z akt sprawy wynika też niespornie, że w odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnik nie składał żadnych konkretnych żądań w zakresie uzupełnienia materiału dowodowego, podnosząc jedynie ogólnikowe zarzuty co do trafności dokonanych przez organ I instancji ustaleń faktycznych. Niesporne jest też, że organ odwoławczy nie przeprowadzał żadnego dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, natomiast decyzję swoją wydał w oparciu o analizę materiału dowodowego zgromadzonego w całości przez organ I instancji i tym samym znanego podatnikowi i jego pełnomocnikom. Nie znajdując, w tych warunkach, podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa, a w szczególności z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej /art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.