I SA/Kr 1604/98

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "E." Sp. z o.o. w N.-S. na decyzję Izby Skarbowej w N.-S. z dnia 28 sierpnia 1998 r. (...) w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe - uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; (...). Urząd Skarbowy w N.-S. w decyzji z dnia 27 kwietnia 1998 r. (...) orzekł o odpowiedzialności "E." Sp. z o.o. z siedzibą w N.-S., /dalej : Spółka/ za zobowiązania podatkowych Zakładów Przemysłu Owocowo-Warzywnego w N.-S. na kwotę 1.518.513,14 zł. Jako podstawę materialnoprawną decyzji organ podatkowy I instancji art. 40 ust 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 118 poz. 561/ w związku z art. 40 ust 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486/ i art. 332 ustawy z dnia 29 sierpnia 1987 r. - Ordynacja Podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926/. W uzasadnieniu decyzji organ ten podał, że w dniu 30 grudnia 1997 r. organ założycielski przedsiębiorstwa państwowego pod nazwą (...) Zakłady Przemysłu Owocowo - Warzywnego w N.-S. działając w trybie przepisów ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych sprzedał Spółce przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55[1] Kc za cenę 2.500.000 zł. W związku z tym do odpowiedzialności Spółki za zobowiązania podatkowe (...) Zakładów Przemysłu Owocowo-Warzywnego w N.-S. stosuje się art. 40 ust 2 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Przepis ten wprawdzie został skreślony z dniem 1 stycznia 1998 r. przez art. 323 ustawy Ordynacja Podatkowa lecz zgodnie z art. 332 tej ustawy do odpowiedzialności osób trzecich, o której mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 1998 r. stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Ustawa w rozumieniu tego przepisu jest ustawa o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Jej art. 40 ust 2 stanowi, że kupujący lub przejmujący przedsiębiorstwo odpowiada za zobowiązania podatkowe ujawnione w bilansie zamknięcia przedsiębiorstwa. W stosunku do kupującego lub przejmującego przedsiębiorstwo nie stosuje się ograniczeń określonych w art. 40 ust 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zatem kupującego obciążają również ujawnione w bilansie zamknięcia odsetki za zwłokę. Gdy chodzi o Spółkę, to zgodnie z bilansem zamknięcia (...) Zakładów Przemysłu Owocowo-Warzywnego w N.-S. z dnia 30 grudnia 1997 r., obciążają ją: 1/ podatek od towarów i usług - 684.029,00 zł 2/ odsetki za zwłokę od tego podatku -472.234,54 zł 3/ dywidenda -147.718,20 zł 4/ odsetki od tej dywidendy -206,110,80 zł 5/ opłata skarbowa -7.081,60 zł 6/ odsetki od tej opłaty -1339,00 zł Razem : 1. 518.513,14 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka nie zgodziła się z ustaleniem, aby w dniu 30 grudnia 1997 r. organ założycielski (...) Zakładów Przemysłu Owocowo-Warzywnego w N.-S. działał w trybie ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji sprzedając przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55[1] Kc jej za cenę 2.500.000 zł. Ustalenie to oparte zostało na treści pisma Urzędu Wojewódzkiego w N.-S. z dnia 17 marca 1998 r., w którym został przedstawiony tok prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego (...) Zakłady Przemysłu Owocowo-Warzywnego i z którego wynika, że postępowanie przygotowawcze w celu prywatyzacji przedsiębiorstwa wszczęto i wymaganą dokumentację przygotowano według przepisów ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 298 ze zm./, natomiast po wejściu w życie z dniem 8.04.1998 r. ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /art. 77 zmieniony przez art. 17 pkt 14. noweli z dnia 20 grudnia 1996 r. - Dz.U. nr 156 poz. 775/ podjęto - począwszy od zarządzenia nr 42 Wojewody N. z dnia 22 maja 1997 r. w sprawie likwidacji (...) Zakładów Przemysłu Owocowo-Warzywnego w N.-S. w celu prywatyzacji. Tymczasem z treści tego zarządzenia wynika, że zostało ono wydane na podstawie art. 37 ust 2 w związku z art. 37 ust 1 pkt 1 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych oraz art. 39 ust 1 pkt 1 i art. 48 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Natomiast w powołanym piśmie z dnia 17 marca 1998 r. prawidłowo przyjęto, że postępowanie przygotowawcze w celu prywatyzacji przedsiębiorstwa wszczęto na podstawie przepisów ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Nastąpiło to postanowieniem nr 1 Wojewody N. z dnia 20 lutego 1997 r. o wszczęciu postępowania przygotowawczego dla przeprowadzenia likwidacji (...) Zakładów Przemysłu Owocowo-Warzywnego w N.-S., w celu prywatyzacji zmienionym postanowieniem nr 3 tego Wojewody z dnia 3 kwietnia 1997 r. W tym postanowieniu jako podstawę jego wydania podano m.in. art. 23 ustawy z dnia 25 września 1981 r. o przedsiębiorstwach państwowych /Dz.U. 1991 nr 18 poz. 80 ze zm./ oraz par. 19 i par. 21 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 listopada 1981 r. w sprawie wykonania ustawy o przedsiębiorstwach państwowych /Dz.U. nr 31 poz. 170 ze zm./ w związku z art. 37 ust 1 pkt 1 Ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych oraz art. 39 ust 1 pkt 1 i art. 48 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Datę wydania powyższego postanowienia uznać należy za datę wszczęcia sprawy prywatyzacji przedsiębiorstwa. W tej dacie obowiązywała ustawa o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych oraz art. 4, art. 25, art. 39, art. 48-50, art. 63 i art. 70-73 oraz rozdziału 2 działu IV ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych które zgodnie z jej art. 77 weszły w życie w dniu 22 października 1996 r. Zgodnie zaś z art. 64 ust 1 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 8 noweli z dnia 6 lutego 1997 r. /Dz.U. nr 32 poz. 184/ w sprawach wszczętych na podstawie rozdziału 4 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych zatytułowanego "Prywatyzacja przedsiębiorstwa państwowego w drodze likwidacji" stosuje się przepisy dotychczasowe. Przepisy te nie przewidywały odpowiedzialności kupującego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55[1] Kc od organu założycielskiego przedsiębiorstwa państwowego za jego zobowiązania podatkowe. W myśl art. 40 ust 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych organ podatkowy odstąpi od orzeczenia odpowiedzialności ze względu na zasady współżycia społecznego lub ważne względy społeczno-gospodarcze. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego III SA 874/95 z dnia 30 czerwca 1996 r. użycie w tym przepisie sformułowania "odstąpić" a "nie może odstąpić", powodują, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, obowiązkiem organu podatkowego jest rozważenie, czy nie zachodzą okoliczności określone w tym przepisie. Natomiast organ I instancji zaniechał powyższego czym naruszył cytowany przepis. Decyzją (...) z dnia 28 sierpnia 1998 r. Izba Skarbowa w N.-S. utrzymała w moc decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu podała iż skoro w myśl art. 77 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych termin wejścia w życie tej ustawy został określony na dzień 8 stycznia 1998 r., to "wszczęcie procesu prywatyzacyjnego odbyło się tylko w trybie odrębnym przepisami ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, ale również w trybie ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych". Fakt ten potwierdzają wszystkie dokumenty wystawione przez Wojewodę N., jak i umowa sprzedaży przedsiębiorstwa z dnia 30 grudnia 1997 r., która została zawarta na podstawie art. 37 ust 1 pkt 1 i ust 2 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych w zw. z art. 39 ust 1 pkt 1 i art. 64 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Zdaniem tej Izby powołanie w podstawie prawnej aktów prawnych i umowy jako podstaw prawnych jednocześnie przepisów dwóch ustaw oznacza, że postępowanie przygotowawcze w celu prywatyzacji przedsiębiorstwa wszczęto i wymaganą dokumentację przygotowano według przepisów ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, natomiast "czynność prawną polegająca na sprzedaży przedsiębiorstwa wywołuje skutki materialne i prawne przewidziane w ustawie o prywatyzacji i komercjalizacji przedsiębiorstw państwowych". W skardze, którą Spółka złożyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniosła ona o stwierdzenie nieważności względnie uchylenie decyzji Izby Skarbowej wraz z poprzedzającą ja decyzją Urzędu Skarbowego i podtrzymała dotychczas zajmowane stanowisko. Nadto zarzuciła, że opłata skarbowa: 1/ nie jest zobowiązaniem podatkowym 2/ nie figurowała ona w wykazie zobowiązań przedsiębiorstwa państwowego przed jego sprzedażą, który na jej sporządził Urząd Skarbowy, 3/ jej istnienie jest wątpliwe, gdyż została obliczona od sprzedaży używanych towarów, przy których nabyciu przedsiębiorstwu o nazwie (...) Zakłady Przemysłu Owocowo-Warzywnego w N.-S. nie przysługiwało prawo do obliczenia podatku naliczonego od podatku należnego - w obu przypadkach VAT. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i wyjaśniła, że w myśl art. 37 ustawy o prywatyzacji i komercjalizacji przedsiębiorstw państwowych skutki prawne czynności dokonanych przed dniem wejścia w życie tej ustawy, tj. przed 8 kwietnia 1997 r. ocenia się według przepisów dotychczasowych. A contrario zatem skutki prawne czynności dokonanych po wejściu w życie ustawy o prywatyzacji i komercjalizacji ocenia się według jej przepisów. Znaczy to, że skutkiem prawnym sprzedaży przedsiębiorstwa państwowego dokonanej w dniu 30 grudnia 1997 r. należy oceniać m.in. według art. 40 ust 2 ustawy o prywatyzacji i komercjalizacji przedsiębiorstw państwowych. Gdy chodzi o pozostałe zarzuty skargi, to zdaniem Izby Skarbowej nie tylko na organie podatkowym ciąży obowiązek ustalenia czy w sprawie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 40 ust 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Spółka zaś nie wskazywała na istnienie takich przesłanek, gdyż one nie istniały. W paragrafie 14 umowy sprzedaży z dnia 30 grudnia 1997 r. Spółka zobowiązała się bowiem do zapłaty zobowiązań wobec wierzycieli zgodnie z bilansem sporządzonym na dzień zakończenia działalności przedsiębiorstwa, na warunkach w nim uzgodnionych. W tym z Urzędem Skarbowym w N.-S. Różnica między wykazem zobowiązań podatkowych w zaświadczeniu Urzędu Skarbowego w N.-S. z dnia 19 grudnia 1998 r., a ich wykazem w bilansie zamknięcia przedsiębiorstwa państwowego o nazwie (...) Zakłady Przemysłu Owocowo-Warzywnego w N.-S. należy tłumaczyć różnymi datami sporządzenia tych wykazów, jak i brakiem wiedzy tego organu co do obowiązku uiszczenia tej opłaty. Obowiązek ten istniał, gdyż według art. 3 ust 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej w brzmieniu nadanym przez art. 42 noweli z dnia 8 stycznia 1993 r. /Dz.U. nr 11 poz. 50/. W myśl tego przepisu opłacie tej nie podlegają umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, inne tego rodzaju umowy zawierane od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust 1 pkt 1 i 2 tej ustawy, a także umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 tejże ustawy, w zakresie czynności zwolnionych od podatku. Z przepisu tego nie wynika, aby opłacie skarbowej nie podlegała odsprzedaż towarów używanych zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Natomiast z art. 64 ustawy o prywatyzacji i komercjalizacji przedsiębiorstw państwowych wynika tylko, że skutki prawne czynności przed dniem 8 kwietnia 1997 r. ocenia się według przepisów dotychczasowych. Natomiast wniosek a contrario wyprowadzony z tego przepisu i polegający na tym, że skutki czynności dokonanych od dnia 8 kwietnia 1997 r. stosuje się przepisy nowe. Wniosek taki pozostaje bowiem w sprzeczności z art. 64 ust 1 tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Postępowanie w sprawie zostało wszczęte na podstawie przepisów ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. W związku z tym należy zgodzić się ze stroną /skarżącą,/, że zgodnie z przepisem przejściowym /art. 64 ustawy o prywatyzacji i komercjalizacji przedsiębiorstw państwowych/, stosuje się przepisy dotychczasowe. Przepisami tymi są nie tylko przepisy ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, lecz i te przepisy ustawy o prywatyzacji i komercjalizacji przedsiębiorstw państwowych, które weszły w życie z dniem 22 października 1996 r. Z tego względu Sąd na podstawie art. 22 ust 1 pkt 1 i ust 2 pkt 1 oraz art. 55 ust 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł, jak w sentencji.