I SA/Łd 1755/98

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę Anny W. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 24 czerwca 1998 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie żądania wypłacenia podatku od towarów i usług z tytułu eksportu towarów w 1994 r. Ostatecznymi i prawomocnymi decyzjami z dnia 20 marca i 7 kwietnia 1995 r. Urząd Skarbowy z Ż., na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, określił Annie W. zobowiązanie podatkowe i wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do listopada 1994 r. Zaległości podatkowe z tego tytułu zostały umorzone decyzją tego Urzędu z dnia 15 grudnia 1997 r. Pismem z dnia 6 lutego 1998 r. pełnomocnik Anny W. zwrócił się do Urzędu Skarbowego "ze sprawą niewypłacenia (...) należnego VAT-u z eksportu" z 1994 r. Powołał się przy tym na zalecenia Ministra Finansów dotyczące "błędu mniejszej wagi". Urząd Skarbowy w Ż., po rozpatrzeniu wymienionego wniosku, decyzją z dnia 16 marca 1998 r., na podstawie art. 208 par. 1 ordynacji podatkowej, umorzył postępowanie w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za 1994 r. W uzasadnieniu stwierdził, że ze względu na umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług /decyzją z dnia 15 grudnia 1997 r./ żądanie zwrotu podatku zgodnie z art. 21 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stało się bezprzedmiotowe. W odwołaniu pełnomocnik Anny W. wniósł o uchylenie decyzji I instancji i uwzględnienie wniosku o wypłacenie należnego podatku za 1994 r. Zarzucił błędne zastosowanie art. 208 par. 1 ordynacji podatkowej, gdyż w sprawie "jest przedmiot postępowania, a mianowicie podatek należny od towarów i usług za 1994 r., który podlega wypłacie" na rzecz Anny W. Fakt ten jest bezsporny, gdyż jako eksporter miała ona prawo do zwrotu podatku naliczonego w fakturach stwierdzających nabycie towaru. Również w świetle przepisów art. 21 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług należy się jej zwrot podatku. Natomiast za błąd logiczny uważa tworzenie związku między umorzeniem zaległości a oceną zasadności wniosku o wypłacenie podatku za 1994 r. Zaskarżoną decyzją z dnia 24 czerwca 1998 r. Izba Skarbowa w (...) utrzymała w mocy decyzję I instancji. W uzasadnieniu powołała się na decyzje Urzędu Skarbowego z dnia 20 marca i 7 kwietnia 1995 r., w których nie uznano za zasadne odliczenia przez podatniczkę podatku naliczonego od podatku należnego w miesiącach od sierpnia do października 1994 r., ponieważ faktury zakupu nie stanowiły podstawy do odliczenia tego podatku. W związku z tym Urząd nie dokonał zwrotu kwot wykazanych w deklaracjach VAT-7, lecz ustalił zobowiązanie w podatku, a za listopad określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. W związku z powyższym, ze względu na brak przedmiotu sprawy, to jest kwoty zwrotu, o której mowa w art. 10 ust. 2 i art. 21 ustawy, ani wniosek podatniczki, ani odwołanie nie mogą zostać pozytywnie załatwione. Natomiast wspomniane zalecenia Ministra Finansów /pisma z 16 lutego i 15 grudnia 1994 r./ dotyczące wadliwości mniejszej wagi i błędów technicznych nie przewidują sytuacji, jaka wystąpiła u podatniczki, i były brane pod uwagę przy wydawaniu decyzji wymiarowych. W skardze Anna W. wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, podając, że złożyła konkretny wniosek o dokonanie zwrotu należnego jej podatku od towarów i usług. Rzeczą organów skarbowych było ustalenie, czy od eksportowanych przez nią skór podatek ten był uiszczony i czy przysługuje jej zwrot tego podatku. W zależności od tych ustaleń powinna zapaść decyzja uznająca jej racje i orzekająca o zwrocie podatku bądź oddalająca ten wniosek. Postępowanie mogłoby stać się bezprzedmiotowe jedynie wówczas, gdyby wnioskodawczyni zmarła /i to nie zawsze/ albo skutecznie cofnęła wniosek. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie z przyczyn podanych w zaskarżonej decyzji, podkreślając, że kwestia zwrotu podatku naliczonego została rozstrzygnięta w 1995 r. decyzjami ostatecznymi, a złożony przez skarżącą wniosek "nie stanowił przesłanki wznowienia postępowania". W piśmie procesowym z dnia 7 czerwca 1999 r. skarżąca twierdziła, że decyzje z 1995 r. miały charakter sankcji i nie rozstrzygały kwestii zwrotu lub odmowy zwrotu podatku od towarów i usług związanego z eksportem. Gdyby jednak nawet przyjąć, że kwestia ta była przedmiotem tych decyzji, to ponieważ dokumenty SAD nadeszły z urzędu celnego w styczniu 1995 r. oraz ukazały się wytyczne Ministra Finansów, zachodzą przesłanki dla wznowienia postępowania. Do pisma dołączono dokumenty SAD. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim nie można się zgodzić ze skarżącą, że postępowanie podatkowe staje się bezprzedmiotowe tylko z powodu śmierci strony lub wycofania złożonego przez nią żądania. Zgodnie z art. 208 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, będącym odpowiednikiem art. 105 par. 1 Kpa, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny /podkreślenie Sądu/ stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Za przyczynę tę należy również uznać brak przepisu upoważniającego organ podatkowy do wydania decyzji rozstrzygającej o załatwieniu /pozytywnym lub negatywnym/ zgłoszonego żądania. Wszak organy podatkowe mogą działać tylko na podstawie przepisów prawa /art. 120 ordynacji podatkowej/, z czego wynika zasada, że kompetencje do wydania określonej decyzji muszą wynikać wprost z konkretnego przepisu. W rozpatrywanej sprawie skarżąca domagała się - co potwierdziła w skardze - wydania decyzji o dokonaniu na jej rzecz zwrotu podatku od towarów i usług, a ściślej mówiąc: zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w związku z eksportem towarów. Otóż należy zauważyć, że przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie przewidują wydawania odrębnych decyzji rozstrzygających żądania podatników dokonania tego zwrotu /art. 21 ustawy/. Zgodnie z art. 10 ust. 1 tej ustawy podatnik jest obowiązany składać deklaracje podatkowe według obowiązującego wzoru /art. 10 ust. 4/, obejmujące również wyliczenie zwrotu różnicy podatku. Z kolei zgodnie z ust. 2 omawianego artykułu kwotę zwrotu różnicy /lub zobowiązania podatkowego/ przyjmuje się w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy określi ją w innej wysokości. Oznacza to, że wysokość zwrotu różnicy może wynikać wyłącznie z deklaracji podatkowej albo z decyzji organu podatkowego wydanej na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy. Właśnie w tej decyzji organ podatkowy ostatecznie rozstrzyga o wszystkich kwestiach mających wpływ na rozliczenie podatku w danym miesiącu, w tym również i o tym, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z eksportem towarów, a w efekcie o tym, czy podatnikowi przysługuje zwrot różnicy podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, czego w istocie rzeczy domaga się skarżąca. W tej sytuacji wydanie odrębnej decyzji rozstrzygającej o zwrocie różnicy podatku /zarówno decyzji pozytywnej, jak i negatywnej/ należy uznać za nieprzewidziane w obowiązujących przepisach prawa, co uzasadnia uznanie postępowania w takiej sprawie za bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 par. 1 ordynacji podatkowej. Tym bardziej, że wcześniej /20 marca i 7 kwietnia 1995 r./, na podstawie art. 10 ust. 2 omawianej ustawy, zostały wydane decyzje, w których Urząd Skarbowy w Ż. zakwestionował sporządzone przez skarżącą deklaracje podatkowe i zamiast wykazanego w nich zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy skarżącej określił zobowiązanie podatkowe /za sierpień i wrzesień 1994 r./ i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc /za listopad 1994 r./; nastąpiło to z powodu zawyżenia przez skarżącą - w ocenie Urzędu - podatku naliczonego. Tym samym Urząd Skarbowy uznał, że skarżącej nie przysługiwało prawo do zwrotu różnicy podatku, a więc nie można zgodzić się z poglądem wyrażonym w piśmie procesowym z dnia 7 czerwca 1999 r., że w wymienionych decyzjach nie została rozstrzygnięta kwestia zwrotu różnicy. Decyzje te są ostateczne i prawomocne, w związku z czym nie mogą podlegać ocenie sądu w niniejszej sprawie, tak samo jak i argumentacja skarżącej kwestionująca prawidłowość tych decyzji, w szczególności oparta na wytycznych Ministra Finansów z 1994 r., dotyczących tzw. wadliwości mniejszej wagi. Trafnie w odpowiedzi na skargę zauważono, że okoliczności te mogły być brane pod uwagę wyłącznie w postępowaniu zakończonym wymienionymi decyzjami z dnia 20 marca i z dnia 7 kwietnia 1995 r. Odrębnym zagadnieniem jest kwestia wzruszenia tych decyzji w trybie nadzwyczajnym, w szczególności w drodze wznowienia postępowania, na co skarżąca zwróciła uwagę dopiero w piśmie procesowym z dnia 7 czerwca 1999 r. Z pism składanych w postępowaniu podatkowym nie wynika, aby skarżąca wystąpiła z takim żądaniem. Wskazuje na to niepowołanie w tych pismach /ani w piśmie z dnia 6 lutego 1998 r., ani w odwołaniu, w którym skarżąca wyraźnie stwierdziła, że domaga się uchylenia decyzji I instancji i uwzględnienia wniosku o wypłacenie należnego jej podatku/ ostatecznych decyzji z 20 marca i 7 kwietnia 1995 r. oraz nieprzytoczenie przez nią żadnej ustawowej podstawy wznowienia /art. 240 par. 1 ordynacji podatkowej/. Tak więc za prawidłowe należy uznać, to że organy podatkowe nie potraktowały żądania skarżącej z dnia 6 lutego 1998 r. jako podania o wznowienie postępowania. Kwestią niepodlegającą ocenie sądu w rozpatrywanej sprawie jest, czy podane w piśmie procesowym z dnia 7 czerwca 1999 r. okoliczności /w szczególności nadesłanie dokumentów SAD z urzędu celnego w styczniu 1995 r./ mogą być w świetle art. 240 par. 1 pkt 5 ordynacji podatkowej uznane za przesłanki wznowienia. Kwestia ta musiałaby być najpierw przedmiotem oceny organu podatkowego, co mogłoby nastąpić tylko w razie złożenia podania o wznowienie postępowania. Jednakże z akt podatkowych wynika, że nadesłane wraz z omawianym pismem procesowym dokumenty SAD były znane Urzędowi Skarbowemu przed wydaniem decyzji z 20 marca i 7 kwietnia 1995 r. Z powyższych względów skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, choć za błędne należy uznać - jak słusznie zauważono w odwołaniu - tworzenie przez organ I instancji związku między umorzeniem zaległości podatkowej /dokonanym decyzją z dnia 15 grudnia 1997 r./ a żądaniem skarżącej w niniejszej sprawie; za jedyną przyczynę umorzenia postępowania podatkowego powinna być uznana bezprzedmiotowość tego postępowania spowodowana brakiem podstawy prawnej do wydania decyzji rozstrzygającej o zgłoszonym przez skarżącą żądaniu. Jednakże tego rodzaju uchybienie w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie może być uznane za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym/.