I SA/Lu 452/98

1. Skoro umowa sprzedaży zawarta została przez podatnika, o którym mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ była czynnością objętą obowiązkiem podatkowym w tym podatku, a okoliczności jej wykonania powodowały powstanie obowiązku podatkowego wobec osoby jej dokonującej, to umowa ta mieściła się w katalogu czynności cywilnoprawnych zwolnionych od opłaty skarbowej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./. 2. Definicja "podatnika", zarówno zawarta w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, jak i w art. 7 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, wyklucza możliwość rozszerzania atrybutów przynależnych jej z mocy prawa o pozaprawną cechą "podmiotu zobowiązanego do uiszczenia podatku według stawek przypisanych". Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa, po rozpoznaniu odwołania Przedsiębiorstwa "W." Spółki z o.o. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 15 stycznia 1998 r. w przedmiocie wymiaru opłaty skarbowej od sprzedaży używanego samochodu. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, że sprzedaż towarów używanych, jeżeli jest dokonywana przez użytkownika jest zwolniona od podatku od towarów i usług na warunkach określonych w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, ale podlega obowiązkowi uiszczenia opłaty skarbowej. Zdaniem Izby, zwolnieniu od opłaty skarbowej podlegają umowy sprzedaży przez podatników VAT, zobowiązanych z tytułu zawarcia tej umowy do uiszczenia podatku VAT według stawki "0" procent, 7 procent lub 22 procent, a to na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o z dnia 31 stycznia 1989 r. opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ bowiem przepis ten przedmiotowo zwalnia od opłaty skarbowej jedynie umowy objęte zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 cyt. ustawy o podatku VAT, a nie wyłącza obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej wobec podatników VAT zwolnionych od tego podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 cyt. ustawy o podatku VAT. Interpretacja taka zgodna jest, w ocenie Izby, z ogólną zasadą podległości czynności cywilnoprawnych opłacie skarbowej z wyjątkiem ściśle w ustawie określonymi, nie podlegającymi wykładni rozszerzającej. Z tego względu argumentacja odwołania wskazująca, iż nie podlegają opłacie skarbowej, jako zwolnione na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" cyt., ustawy, umowy zawarte przez podatników podatku VAT nie korzystających ze zwolnienia podmiotowego w zakresie czynności objętych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, była zdaniem Izby bezzasadna. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Przedsiębiorstwo "W." wnosiło o uchylenie wydanych w sprawie decyzji jako naruszających art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej oraz art. 120 ordynacji podatkowej /Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926 ze zm./. W wywodach skargi podniesiono, że analiza powyższego przepisu ustawy o opłacie skarbowej wskazuje na istnienie trzech grup czynności zwolnionych od opłaty skarbowej w oparciu o kryteria podmiotowo-przedmiotowe lub przedmiotowe. W pierwszej grupie decydujące są kryteria przedmiotowe /umowy sprzedaży, najmu i dzierżawy zawierane w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy/ oraz podmiotowe /zawierana przez podatników VAT/. W drugiej grupie decydują kryteria przedmiotowe /podobieństwo do umów z grupy pierwszej oraz objęcie zwolnieniami od podatku VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy/. W grupie trzeciej istotne są kryteria podmiotowo-przedmiotowe. Zdaniem skarżącego, zawarta przez niego umowa sprzedaży korzysta ze zwolnienia od opłaty skarbowej, gdyż zawarta była przez podatników VAT, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania takich czynności w sposób częstotliwy, natomiast warunek zwolnienia od opłaty czynności wskazanych w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku VAT, dotyczy "innych" umów niż umowa sprzedaży. Skarżący wskazał, że w sprawie niniejszej organy podatkowe nie działały na podstawie przepisów prawa, lecz stosowały zalecenia zawarte w piśmie Ministra Finansów z dnia 25 lipca 1997 r., aby od umów sprzedaży rzeczy używanych, podlegających podatkowi od towarów i usług, naliczać opłatę skarbową. Zdaniem skarżącego, w sprawie zważyć należało, że oprócz czynności zwolnionych od podatku VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2, zwolnieniu od tego podatku podlegają również czynności wskazane w art. 6a ust. 7, art. 7 ust. 1 pkt 3-6 ustawy o podatku VAT oraz w par. 73 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. /Dz.U. nr 154 poz. 797/, a te organy podatkowe nie poddają obowiązkowi w zakresie opłaty skarbowej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" cyt. ustawy o opłacie skarbowej. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej, podlegają jej czynności cywilnoprawne, w szczególności umowy sprzedaży, dzierżawy, najmu, a wyjątki od tej zasady określone zostały w art. 3 ust. 1 pkt 5 tej ustawy. Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej, nie podlegają opłacie skarbowej umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2, a także umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 tej ustawy w zakresie czynności zwolnionych od podatku. Powołany art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług w ust. 1 pkt 1 stanowi, że podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania w RP, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo. W niniejszej sprawie bezspornym było, że strony umowy sprzedaży samochodu z dnia 11 grudnia 1997 r. były zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Według art. 7 par. 1 ordynacji podatkowej, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu, czyli powinności poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie /art. 4 par. 1/. Z powyższego wynika, że cechą istotną dla wyodrębnienia kategorii podatnika jest podleganie obowiązkowi podatkowemu. Bez znaczenia jest natomiast to, czy dany podmiot staje się następnie podmiotem zobowiązania podatkowego, czy też jest od niego zwolniony /v. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska - Ordynacja podatkowa - Komentarz - Zobowiązania podatkowe, Toruń 99, str. 32/. Skoro więc umowa sprzedaży zawarta została przez podatnika, o którym umowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług była czynnością objętą obowiązkiem podatkowym w tym podatku, a okoliczności jej wykonania powodowały powstanie obowiązku podatkowego wobec osoby jej dokonującej, to umowa ta mieściła się w katalogu czynności cywilnoprawnych zwolnionych od opłaty skarbowej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej. Definicja "podatnika", zarówno zawarta w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w art. 7 par. 1 ordynacji podatkowej, wyklucza możliwość rozszerzania atrybutów przynależnych jej z mocy prawa o pozaprawną cechą "podmiotu zobowiązanego do uiszczenia podatku według stawek przypisanych", jak czyniły to organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie. Zważyć należało, że strony umowy sprzedaży samochodu z dnia 11 grudnia 1997 r. korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc podlegały obowiązkowi podatkowemu w tym podatku. Wobec powyższego, na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 i art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, orzeczono jak w sentencji.