I SA/Po 1947/98

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi Spółki Akcyjnej (...) w (...) na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 30 czerwca 1998 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 oraz art. 55 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił zaskarżoną decyzję, a także zasądził od Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki dwa tysiące siedemset czterdzieści dziewięć złotych siedemdziesiąt groszy tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Inspektor kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. decyzją z 30.01.1998 r. określił Spółce akcyjnej "T." zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1996 r., odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych na dzień wydania decyzji oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące tego roku. W uzasadnieniu tej decyzji inspektor kontroli skarbowej m.in. stwierdza, iż Spółka "T." w poszczególnych miesiącach 1996 r. zaniżyła podatek należny na różne kwoty przez to, iż nie naliczała i nie zadeklarowała podatku należnego od usług wykonywanych w zakresie oprogramowania użytkowego - nabytych od podmiotu zagranicznego /niemieckiej firmy Schellin Computer Consulting GmbH z naruszeniem art. 2 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią par. 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ - obowiązek podatkowy z tytułu importu usług powstaje nie później niż 30 dni od dnia wykonania usługi. Na podstawie analizy dokumentów związanych z tym importem usług organ I instancji stwierdził, że Spółka "T." naruszyła przepisy dotyczące prowadzenia ewidencji określonych w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT /nieprawidłowo sporządzono deklarację, nieprawidłowo ustalono podatek naliczony i należny/. W związku z naruszeniem przepisów dotyczących prowadzenia ewidencji - zastosowano wobec podatnika przepisy art. 27 ust. 5 w brzmieniu obowiązującym od 1.01.1997 r. w wersji przewidzianej art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej /Dz.U. nr 137 poz. 640/ i ustalono dodatkowe zobowiązanie w wysokości odpowiadającej 30 procent kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Inspektor kontroli skarbowej w swej decyzji stwierdził ponadto, iż Spółka "T." nie naliczyła i nie zadeklarowała podatku należnego od niektórych towarów /ulotek informacyjnych, folderów oraz kasetonów reklamowych/ przekazywanych na potrzeby reprezentacji i reklamy, co podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. I w tym zakresie określił i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Izba Skarbowa w P. decyzją z 30.6.1998 r. uchyliła powyższą decyzję inspektora kontroli skarbowej i określiła zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1996 r. w kwocie niższej o 59.990 zł, a tym samym niższe odsetki od zaległości podatkowych oraz ustaliła niższe zobowiązanie dodatkowe. W uzasadnieniu, organ odwoławczy nie podziela stanowiska Spółki "T." w kwestii usług w zakresie oprogramowania użytkowego nabytego od podmiotu zagranicznego na łączną kwotę 32.770 zł. Zdaniem odwołującej się, przedmiotem zakupu była licencja, tj. prawo do korzystania z oprogramowania oraz dodatkowo usługi polegające na doradztwie w zakresie objętym oprogramowaniem. Zakup licencji nie podlega opodatkowaniu, gdyż jest to prawo majątkowe o charakterze niematerialnym. Sprzedane oprogramowanie nie było tworzone na indywidualne zlecenie Spółki, lecz jest gotowym produktem pracy twórczej. Organy podatkowe błędnie też potraktowały przedmiotowy zakup jako zakup usługi, a nie zakup towaru. Zdaniem Izby Skarbowej w P. powyższe stanowisko jest błędne, gdyż przedstawione umowy licencyjne nie wiążą się z przenoszeniem majątkowych praw autorskich do programu. Są one jedynie umowami o korzystanie z utworu, a mogą występować na określonym polu eksploatacji, które wynikają z art. 74 i art. 75 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim /Dz.U. nr 24 poz. 83/. W myśl tej ustawy udostępnianie programu komputerowego przez podmiot wyłącznie uprawniony, np. przez twórcę programu, może polegać na zezwoleniu licencjobiorcy na korzystanie z tego programu w zakresie: trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego; tłumaczenia, przystosowania, zmian układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym; publicznego rozpowszechniania, w tym najmu lub dzierżawy programu lub jego kopii. Jedynie takie rodzaje transakcji, w których następuje zbycie /w tym sprzedaż/ majątkowych praw autorskich - nie podlegają opodatkowaniu VAT, gdyż nie stanowią one towarów /a także usług/ w rozumieniu art. 4 ust. 8 ustawy. Z treści zawartych umów wynika, że firma Schellin będzie opiekowała się Spółką "T." w zakresie określonych umową komponentów i wspierała ją w przypadkach problemowych, a w szczególności przeprowadzała analizę i naprawę danych oraz nadzorowała pliki i systemy zbiorów. Zdaniem izby, z zawartych mów nie wynika, że przedmiotem transakcji było zbycie autorskich praw majątkowych. Dlatego transakcje objęte fakturami 354/96 i 359/96 podlegają w całości przepisom ustawy o podatku VAT i są opodatkowane według stawki 22 procent. Izba nie podzieliła również zarzutów odwołania w kwestii wydatków na cele reklamy. Uzasadnia zaś to tym, że foldery zawierają zdjęcia wyrobów wzbogaconych o dodatkowe elementy, np. muszlę morską, manekiny itp. oraz parametry poszczególnych wyrobów, które dobrano w taki sposób, że wskazują tylko wysoką jakość wyrobów, prezentują zalety techniczne, eksponują cechy użytkowe, natomiast brak innych informacji handlowych, np. warunków nabycia. Także kasetony przekazane przez Spółkę "T." zawierają napis "T." autoryzowany dealer, zestawy głośnikowe, samochodowe głośniki, mikrofony, słuchawki". Kasetony z uwagi na treść nie odpowiadają wymaganiom tablic informacyjnych /szyldów/, które stosuje się dla oznaczenia siedziby podmiotu gospodarczego i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej. Dlatego też ww. produkty podlegają opodatkowaniu jako towary wydane na cele reklamy. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka "T." zarzuciła powyższej decyzji naruszenie art. 2 ust. 2 w zw. z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez naliczenie podatku należnego od zakupu towarów - oprogramowania komputerowego /licencja/ od firmy Schellin Computer Consulting GmbH w kwietniu 1996 r. na kwotę 11.620 zł i czerwcu 1996 r. na kwotę 8.781 zł; naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez naliczenie - w lutym, kwietniu, czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu i październiku 1996 r. - podatku należnego od przekazanych towarów - ulotek informacyjnych oraz kasetonów. W skardze w związku z powyższym kwestionuje się wysokość naliczonych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu podnosi się, iż błędny jest pogląd Izby Skarbowej w P., że jedynie zbycie praw autorskich do oprogramowania nie podlega opodatkowaniu VAT, a tym samym należy opodatkować zakup licencji. Także licencja jest prawem majątkowym o charakterze niematerialnym /art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim/ i nie stanowi towaru ani też usługi, dlatego jej zbycie nie podlega opodatkowaniu VAT. Oprogramowanie komputerowe jest dobrem zawierającym myśl techniczną, a więc towar niematerialny, a sprzedaż oprogramowania może nastąpić wyłącznie w drodze zbycia praw autorskich do tego programu lub zbycia praw do korzystania z programu /licencja/. W kwestii naliczania podatku należnego VAT od przekazanych folderów oraz kasetonów skarżąca podnosi, że wszystkie zostały dołączone do wniesionego odwołania. Jej zdaniem, odmowa uznania folderów za materiały informacyjne jest zdawkowa i powierzchowna, a przede wszystkim nie wskazuje, w jakim folderze i w jaki sposób przedstawiona jest zachęta do kupna, zawierająca dodatnią i bezkrytyczną ocenę wartości. Zdaniem skarżącej, żaden z folderów będących przedmiotem skargi nie zawiera subiektywnej rekomendacji do kupna, nie koncentrują się one na prezentacji zalet produkowanych przez nią wyrobów. Izba Skarbowa w P. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: To, że sąd administracyjny nie jest związany granicami skargi nie oznacza, że może on czynić przedmiotem swych rozważań i ocen wszystkie aspekty skargi bez względu na treść zaskarżonej decyzji podatkowej. Sąd ma przy tym obowiązek rozpoznawać sprawę rozstrzygniętą w zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia zgodności z prawem całego toku postępowania podatkowego i zastosowania przepisów prawa materialnego. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami i wnioskami. Granice rozpoznania skargi przez sąd wyznaczone są z jednej strony przez kryterium legalności decyzji podatkowej, z drugiej natomiast przez zasadę reformationis in peius. W kwestii opodatkowania zatem podatkiem od towarów i usług w zakresie usług wykonywanych w zakresie oprogramowania użytkowego nabytego od podmiotu zagranicznego, niemieckiej firmy Schellin Computer Consulting GmbH - istotne jest dla opodatkowania owej działalności określenie jej charakteru, a w szczególności czy była to sprzedaż licencji, czy świadczenie usług przez podmiot zagraniczny /tzw. import usług/ czy też sprzedaż towaru. Dla ustalenia powyższego podatkowego stanu faktycznego niezbędna jest analiza treści wystawionych dla skarżącej dwóch rachunków przez firmę Schellin: nr 354/96 z 28.03.1996 r. opiewającego na sumę 33.260,00 DEM i nr 359/96 z 24.04.1996 r. opiewającego na sumę 25.000,00 DEM. Powyższych kwot spółka niemiecka domaga się w obu przypadkach za: "Analizę zapasów, doradztwo i redukcję zapasów". W opisie w pierwszej z faktur kierownik ośrodka komputerowego skarżącej stwierdza, iż faktura ta jest zgodna z umową z 1.03.1995 r., natomiast w opisie drugiej z faktur stwierdza, iż jest ona zgodna z umową z maja 1996 r. Pierwsza z umów nazwana została przez strony umową o nadzorowaniu. Przedmiotem tej umowy ma być opieka partnera niemieckiego nad Spółką "T." udzielana telefonicznie, modemem i na miejscu, przy czym za pomoc udzieloną na miejscu obliczenie kosztów nastąpi zgodnie z nakładami, doliczając koszty podróży. Za standardową opiekę strona polska zobowiązała się uiszczać ryczałtową, miesięczną opłatę w kwocie 25.00 DEM. Umowa druga, z maja 1996 r., różni się od umowy pierwszej jedynie tym, że strony nazwały ją umową licencyjną oraz tym, że za opiekę firma niemiecka będzie pobierała miesięczne opłaty od czerwca 1996 r. w kwocie 5.833,33 DEM. Żadna z dwóch powyższych umów zawartych pomiędzy skarżącą Spółką "T." a niemiecką spółką Schellin nie przewidywała sprzedaży oprogramowania komputerowego ani w drodze zbycia praw autorskich do tego programu, ani też zbycia praw do korzystania z programu. Z powyższych względów trafne jest stanowisko organów podatkowych, że zawarte umowy nie przewidują zbycia autorskich praw majątkowych niepodlegających opodatkowaniu jako tzw. praw majątkowych o charakterze niematerialnym /art. 2 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Natomiast umowy te regulowały świadczenie usług strony niemieckiej na rzecz partnera polskiego. Zgodnie ze słowniczkiem art. 4 pkt 5 ustawy o VAT, czynności powyższe należało zakwalifikować jako import usług, gdyż zostały spełnione łącznie następujące warunki: usługi były świadczone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej /w fakturach strona niemiecka nie wykazała bowiem podatku od sprzedaży towarów i usług/, należność za tę usługę była przekazywana spółce mającej siedzibę za granicą. Tym samym organy podatkowe nie naruszyły prawa polskiego stwierdzając, że transakcje wynikające z faktur 354/96 i 359/96 podlegają w całości obowiązkowi podatkowemu wynikającemu z art. 2 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i są obciążone 22 procent stawką podatkową, zgodnie z art. 18 ust. 1 powyższej ustawy z wszelkimi dalszymi następstwami prawnymi związanymi z niewykonaniem obowiązków z art. 27 ustawy o VAT. Drugim zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy skarżącą Spółką "T." a organami podatkowymi jest to, czy przekazane przez podatnika potencjalnym nabywcom oraz dealerom foldery oraz kasetony mają charakter towarów przekazanych na potrzeby reklamy w rozumieniu art. 2 ustawy o VAT. Zdaniem strony skarżącej, towary te mają charakter informacyjny. Sąd administracyjny rozpatrując powyższy spór zauważa przede wszystkim, iż ustawodawca polski nie zdefiniował w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym pojęcia "reklama". Wobec braku definicji legalnej pojęcia informacja i reklama należy w tym względzie odwołać się do rozumienia tego terminu w potocznym języku polskim. I tak termin "informacja" w Słowniku języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, tom III, Warszawa 1964, str. 203 rozumiany być może jako "powiadomienie o czymś, zakomunikowanie czegoś; wiadomość, rzecz zakomunikowana, pouczenie". Podobnie tłumaczone jest znaczenie słowa "informacja" w Słowniku języka polskiego pod red. M. Szymczaka, tom I jako: "powiadomienie o czymś, zakomunikowanie czegoś; wiadomość, wskazówka, pouczenie". Natomiast "reklama" według Słownika języka polskiego opracowanego pod red. W. Doroszewskiego, Warszawa 1965, tom VII, str. 901 i 902 to: "rozpowszechnianie informacji o usługach, towarach, miejscach i możliwościach nabycia towarów, o uzdrowiskach, wycieczkach itp., zwykle za pomocą plakatów, ogłoszeń w prasie, radio, telewizji itp.". W świetle natomiast objaśnień zawartych w Słowniku języka polskiego opracowanego pod red. M. Szymczaka, tom III, reklama to: "rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję; środki /np. plakaty, napisy, ogłoszenia itp./ służące temu celowi". Sąd administracyjny zapoznał się z nadesłanymi mu przez Izbę Skarbową w P. 5 przykładowymi folderami prezentującymi takie wyroby skarżącej, jak: słuchawki, głośniki samochodowe, mikrofony, głośniki tubowe oraz inne głośniki oraz dostarczonym przez samą skarżącą kasetonem. W świetle powyższych definicji słownikowych "reklamy" za najistotniejszą jej cechę można przyjąć to, iż są to zawsze informacje o konkretnych towarach, o ich zaletach, wartościach i możliwościach nabycia, przekazywane bliżej nieokreślonemu kontrahentowi, mające na celu zachęcenie do kupna potencjalnego klienta. Sporne foldery zawierają zdjęcia wybranych towarów, na sprzedaży których niewątpliwie Spółce "T." zależało, a także parametry techniczne owych towarów oraz przykładowe tło ich zastosowań, co zdaniem sądu, pozwala na ich uznanie za materiały reklamowe. O zaliczeniu tych towarów do materiałów reklamowych przesądza ostatecznie sposób ich rozprowadzania, mający na celu znalezienie i zachęcenie do kupna potencjalnych klientów. Z tego też względu nie można podzielić stanowiska i poglądu strony skarżącej, iż owe foldery stanowią towary o charakterze informacyjnym i nie stanowią reklamy. W konsekwencji zatem organy podatkowe, mimo pewnych uchybień procesowych, trafnie przyjęły, że z mocy art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podlegały one opodatkowaniu tym podatkiem, ze wszystkimi konsekwencjami prawnymi związanymi z niewykonaniem przez podatnika nałożonych na niego przez ustawę obowiązków. Sąd administracyjny nie podziela jednak stanowiska organów podatkowych w kwestii zaliczenia kasetonów do kategorii towarów przekazanych na potrzeby reklamy. Kasetony te pełnią przede wszystkim funkcję informacyjną polegającą na zakomunikowaniu, iż w danym punkcie /sklepie/ sprzedawane są bliżej nieokreślone wyroby Spółki "T." przez jej dealera. Pełnią one zatem głównie rolę szyldu informacyjnego. Z tych zatem względów, brakuje podstaw prawnych do ich opodatkowania. Dlatego na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 i art. 55 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 11 maj 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylono zaskarżoną decyzję.