I SA/Gd 1117/97

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "C.-C." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w G. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 30 czerwca 1997 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 1995 r. - uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 29 marca 1996 r. (...); (...). Pracownicy Drugiego Urzędu Skarbowego w G. w dniach 11-14 grudnia 1995 r. przeprowadzili w Spółce z o.o. "C.-C." z siedzibą w G. ul. D. 5 kontrolę prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lipca do października 1995 r. Kontrolujący stwierdzili m.in., że Spółka złożyła zgłoszenie rejestracyjne podatnika VAT w dniu 6 lipca 1995 r., zaś w deklaracji podatkowej VAT-7 za lipiec 1995 r. dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z dokumentów odprawy celnej SAD 3/8 oraz z faktury VAT wystawionych przed dniem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego. Uwzględniając częściowo złożone przez stronę w toku postępowania wyjaśnienia Drugi Urząd Skarbowy w G. określił decyzją z dnia 29 marca 1996 r. rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1995 r. oraz ustalił dodatkową kwotę podatku należnego na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości trzykrotności zawyżenia podatku naliczonego w lipcu 1995 r. Przedmiotowe zawyżenie miało wpływ na rozliczenie następnych miesięcy. W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości oraz w części dotyczącej sankcji "alternatywnie o umorzenie sankcji na podstawie art. 31 ustawy o zobowiązaniach podatkowych". Przystępując do rozpatrzenia odwołania Izba Skarbowa postanowiła rozpatrzyć je odrębnie w zakresie lipca 1995 r., biorąc pod uwagę przepis art. 10 ust. 1 oraz art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku do towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ - zwanej dalej ustawą - zgodnie z którym okresem rozliczeniowym w tym podatku jest miesiąc. Pozostałe miesiące zostaną rozpatrzone odrębnymi decyzjami. Decyzją z dnia 30 czerwca 1997 r. Izba Skarbowa w G. postanowiła w zakresie dotyczącym lipca 1995 r. uchylić zaskarżoną decyzję w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.611.160,00 zł stanowiącej różnicę między wysokości sankcji według przepisów art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1996 r., a według przepisów obowiązujących od 1 stycznia 1997 r. W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z art. 25 ust. 3 ustawy obniżenia kwoty podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 9. Natomiast z treści art. 9 ust. 1 tejże ustawy wynika, iż podatnicy są obowiązani przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne. Korzystanie z określonego w art. 19 ustawy prawa do obniżania podatku należnego przysługuje podatnikom zarejestrowanym przed datą podjęcia czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli Spółka złożyła druk zgłoszenia rejestracyjnego VAT-2 w dniu 6 lipca 1995 r., to dopiero od tego dnia nabyła prawo do przyjmowania faktur VAT oraz do obniżania podatku należnego. Ujęcie w ewidencji, a następnie dokonanie odliczenia podatku naliczonego na podstawie dokumentów odprawy celnej oraz faktury VAT, potwierdzających czynności zaistniałe przed datą rejestracji, stanowi naruszenie obowiązków w zakresie prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy. Ewidencja prowadzona przez Spółkę zawierała kwoty podatku naliczonego z tytułu czynności dokonanych przed rejestracją, które z tego powodu nie obniżały podatku należnego, przez co nastąpiło zawyżenie podatku naliczonego, w konsekwencji obligujące Urząd do ustalenia dodatkowej kwoty podatku należnego w oparciu o art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu w chwili orzekania przez organ pierwszej instancji "kwotę podatku należnego zwiększało się o kwotę trzykrotności tego zawyżenia", tj. 596.726,00 zł x 3 = 1.790.178,00 zł. Izba Skarbowa rozpatrując odwołanie zobowiązana jest przez przepis art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (...) zastosować art. 27 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1997 r., o ile kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego z nich wynikająca jest dla podatnika korzystniejsza. Podatnik nie zarejestrowany, a takim bezspornie była do dnia 6 lipca 1995 r. Spółka z o.o. "C.-C.", nie jest uprawniony do otrzymywania faktur VAT, co wynikało w 1995 r. z przepisów par. 19 w zw. z par. 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688 ze zm./. Spółka nie miała prawa w dniu 3 lipca 1995 r. otrzymać faktury VAT. A tylko faktura VAT i dokumenty odpraw celnych dają prawo do dokonywania obniżania podatku należnego o naliczony. Zdaniem organu odwoławczego żaden dokument otrzymany przed dniem zarejestrowania podatnika nie daje mu uprawnień do obniżania podatku. Odmienne stanowisko w tym względzie prowadziłoby do uprzywilejowania importerów w stosunku do podatników dokonujących zakupów w polskim obszarze celnym, naruszałoby zasadę równości podatników, co jest niedopuszczalne. Jeżeli chodzi o załączone pismo Ministerstwa Finansów oraz szereg wniosków strony w zakresie umorzeń właściwym do rozpoznania sprawy jest organ pierwszej instancji, który winien ustosunkować się do tych wniosków odrębną decyzją. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego "C.-C." Spółka z o.o. w G. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie prawa materialnego - art. 19 ust. 1 i 3, art. 25 ust. 3 i art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług przez przyjęcie, że podatnik pomimo dokonania zgłoszenia rejestracyjnego i importu towarów w tym samym miesiącu rozliczeniowym nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Nadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 8 ustawy o zobowiązaniach podatkowych wobec podstaw do zaniechania ustalania zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu skarżąca wywiodła, że przepis art. 25 ust. 3 ustawy nie stanowi podstawy do wyłączenia tzw. zasad ogólnych wynikających z przepisów ustawy, a dotyczących obniżenia kwoty podatku należnego i wskazanych w art. 19 ustawy. Spółka dokonywała odliczeń zgodnie z art. 19 ust. 1 i 3 po dokonaniu ogłoszenia rejestracyjnego, import towarów i rejestracja podatnika nastąpiły w tym samym miesiącu rozliczeniowym. Brak możliwości odliczenia z art. 25 ust. 3 należy odczytywać jako dotyczący tych podatników, którzy w ogóle nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego. Powyższe czyni bezzasadnym zastosowanie art. 27 ust. 5 ustawy. Stan faktyczny mieści się w dyspozycji art. 8 ustawy o zobowiązaniach podatkowych umożliwiającym korygowanie ustawowych reguł zasadami logiki. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w G. wniosła o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem. Wykładnia art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie może być dokonana w oderwaniu od przepisów określających przedmiot opodatkowania i nie może pomijać oceny celu uchwalenia tego przepisu. Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podlega również eksport i import towarów lub usług. Opodatkowanie importu zgodnie z definicją zawartą w art. 4 ust. 3 ustawy uzależnione jest nie tylko od sposobu wprowadzenia towaru na polski obszar celny, ale także od sposobu nabycia tego towaru za granią. Podatkiem naliczonym, o który podatnik ma prawo obniżyć kwotę podatku należnego, jest w przypadku importu kwota wynikająca z dokumentu odprawy celnej /art. 19 ust. 2 ustawy/. Wyłącznie w następstwie importu doszło do uiszczenia podatku od towarów i usług, który stał się podatkiem naliczonym w rozumieniu tego przepisu, w wysokości wynikającej z dokumentu odprawy celnej SAD. Podatnikiem podatku od towarów i usług są z mocy prawa wszystkie podmioty wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy dokonujące czynności wymienionych w art. 2 ustawy. Niedokonanie przez określony podmiot obowiązku rejestracji podatkowej, o której mowa w art. 9 ustawy, nie pozbawia tego podmiotu przymiotu podatnika podatku od towarów i usług. Obowiązek uiszczenia podatku zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy istnieje bez względu na to, czy podatnik jest zarejestrowany. Urząd celny w decyzji o dopuszczeniu towarów importowanych do obrotu na polskim obszarze celnym obowiązany jest określić kwotę podatku od towarów i usług należnego od tych towarów, obowiązany jest również do poboru tego podatku /art. 11 ust. 2 ustawy/. Przepis art. 9 ustawy nie przewiduje stosowania sankcji w postaci pozbawienia podatnika prawa do zwrotu różnicy między podatkiem należnym i naliczonym - prawo do stanowi istotę stosowania podatku od towarów i usług. Przepis art. 25 ust. 3 ustawy stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru, o którym mowa w art. 9 ustawy. Z powyższego unormowania nie wynika, aby zasada rozliczania tego podatku wynikająca z art. 19 ustawy była ograniczona również do tych podatników, którzy wprawdzie nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego przed dokonaniem pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu, jednakże w dacie złożenia deklaracji zawierającej rozliczenie byli zarejestrowani w rejestrze, o którym mowa w art. 9, a rozliczenie zostało złożone w ustawowo przewidzianym terminie. Przeniesienie z art. 9 ustawy określenia terminu dokonania zgłoszenia rejestracyjnego do interpretacji przepisu art. 25 ust. 3 ustawy stanowi zabieg wykładni rozszerzającej unormowanie szczególne. Przepis art. 25 ust. 3 ustawy ogranicza uprawnienie do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego, zatem ocena, czy podatnik dokonał zgłoszenia rejestracyjnego winna uwzględniać stan w dacie zgłoszenia wniosku. Powyższe stanowisko jest kontynuacją poglądów stanowiących podstawę wyroków wydanych przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 26 listopada 1997 r. III SA 727/96 oraz w dniu 17 kwietnia 1998 r. SA/Bk 646/96. Należy również stwierdzić, że nawet uznanie, iż odliczenie podatku naliczonego naruszałoby art. 25 ust. 3 ustawy nie uzasadnia automatycznego zastosowania sankcyjnego zwiększenia podatku bez wskazania naruszeń w zakresie obowiązków określonych w art. 27 ust. 4 ustawy. Z tych względów uznając skargę za uzasadnioną Sąd na mocy art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ orzekł jak w sentencji.