I SA/Gd 2005/98

Przypisanie garażom w budynkach wielomieszkaniowych przymiotu pomieszczeń przynależnych do lokali mieszkalnych nie znajduje w niczym uzasadnienia. A już na pewno nie w fakcie ich łącznej sprzedaży z lokalami mieszkalnymi w jednej umowie. Urząd Skarbowy w G. po ustaleniu, iż podatniczka - spółka cywilna Z.B.O. "P." zaniżyła w deklaracji VAT-7 za październik 1997 r. podatek należny o 1.260 zł, decyzją z dnia 4 czerwca 1998 r. określił: - kwotę zwrotu na rachunek bankowy podatniczki na 54.949 zł, - zaległość podatkową w podatku od towarów i usług na 1.260 złotych, - wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji - 351,30 zł. W pkt II rozstrzygnięcia nadto ustalono dodatkowe zobowiązanie w wysokości 378 zł. Izba Skarbowa po rozpoznaniu odwołania wspólników Spółki utrzymała w mocy decyzję organu I instancji podzielając jednocześnie jej wszystkie podstawy. Na te zaś składało się ustalenie, iż Spółka sprzedając lokale mieszkalne w wybudowanym przez siebie budynku wielomieszkaniowym równocześnie zbywała garaże naliczając od ich ceny, z naruszeniem art. 18 ust. 1 i art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. "c" ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (...) /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm. - dalej ustawa o VAT/ podatek od towarów i usług według stawki 7 procent, zamiast stawki podstawowej 22 procent. W ocenie organów obu instancji garaże towarzyszące budownictwu wielomieszkaniowemu są lokalami użytkowymi. Izba przy tej ocenie odwoływała się do określenia pojęcia lokalu mieszkalnego z par. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (...) /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./, a nadto - wydanej na podstawie przepisów o statystyce państwowej - Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, przepisów ustawy z dnia 2 listopada 1994 r. o najmie lokali mieszkalnych /Dz.U. nr 105 poz. 509 ze zm./ oraz art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali /Dz.U. nr 85 poz. 388 ze zm./. W odpowiedzi na zarzuty z odwołania, odmawiając takiemu garażowi przymiotu pomieszczenia przynależnego do lokalu mieszkalnego, wskazywano na funkcję garażu, która nie ma nic wspólnego z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych oraz na to, że garaż nie pozostaje w związku z lokalem mieszkalnym w zakresie obrotu cywilnego i może być samodzielnym przedmiotem obrotu. Wspólnicy w skardze do Sądu administracyjnego podnieśli zarzut rażącego naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. "c" ustawy o VAT oraz par. 1 pkt 13 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. polegającą na przyjęciu, że pomieszczenia garażowe nie są częściami składowymi lokalu mieszkalnego i należy je kwalifikować do lokali użytkowych. Skarżący domagali się uchylenia zaskarżonej decyzji; na poparcie postawionego zarzutu odwoływali się do tytułu rozdziału 4 w dziale IV w tytule II ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze /t.j. Dz.U. 1995 nr 54 poz. 288 ze zm./, w którym pojęcia - lokal użytkowy oraz garaż są pojęciami różnymi. Przypisanie spornym garażom przymiotu pomieszczeń przynależnych do lokali mieszkalnych miało również wynikać z tego, że były one zbywane wraz z lokalem mieszkalnym, w drodze jednej umowy zawieranej w formie aktu notarialnego. W skardze podnoszono nadto, że przy naliczaniu przy sprzedaży garaży podatku od towarów i usług według stawki 7 procent Spółka działała w zaufaniu do organu podatkowego, który w piśmie z dnia 6 maja 1997 r. adresowanym do Spółki i stanowiącym odpowiedź na jej pytanie z pisma z dnia 7 kwietnia 1997 r., wskazał, iż przy klasyfikacji obiektu budownictwa mieszkaniowego do symbolu KOB11 należny od sprzedaży garaży podatek winien być obliczony według stawki 7 procent. Izba Skarbowa w odpowiedzi wniosła o oddalenie skargi, a na uzasadnienie tego żądania powtórzyła argumenty, jakie legły u podstaw zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę kierował się względami mieszczącymi się w pierwszej kolejności w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zarzuty skarżących skierowane przeciwko wykładni przepisów prawa materialnego zastosowanych przez organy obu instancji są chybione, wykładnia ta musi bowiem być podporządkowana regule celowościowej. Przy jej zaś zastosowaniu brak jest przesłanki do preferencyjnego opodatkowania sprzedaży pomieszczeń, które nie zaspokajają potrzeb mieszkaniowych i przy obecnym poziomie rozwoju gospodarczego Państwa i przeciętnego poziomu życia obywateli mają charakter luksusowy. Taka ocena nie jest wynikiem tylko tego, że samochód w naszym społeczeństwie nie stał się jeszcze zwykłym, niezbędnym do codziennego życia urządzeniem, ale i tego, iż zamknięte i wydzielone pomieszczenie do jego garażowania, są dobrem stosunkowo rzadkim, w szczególności kiedy właściciele samochodów zamieszkują w budownictwie wielomieszkaniowym. Przypisanie zatem garażom w budynkach wielomieszkaniowych przymiotu pomieszczeń przynależnych do lokali mieszkalnych nie znajduje w niczym uzasadnienia. A już na pewno nie w fakcie ich łącznej sprzedaży z lokalami mieszkalnymi w jednej umowie. Na marginesie można tylko zauważyć, że sposób łącznej sprzedaży w jednym akcie notarialnym budzi poważne wątpliwości co do zgodności z przepisami ustawy o własności lokali. Odmiennie rzecz ma się z zarzutem działania podatniczki w zaufaniu do organu podatkowego. Zarzut ten w skardze do sądu administracyjnego potraktowany był marginalnie, ale podnoszony był on również w odwołaniu, a wcześniej w postępowaniu przed organem I instancji, stanowił podstawowy argument przeciwko wydaniu decyzji odpowiadającej treścią decyzji zaskarżonej /pismo Spółki z dnia 29 grudnia 1997 r./. Organy obu instancji zupełnie nie ustosunkowały się do niego, czym naruszyły art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. W wymienionym wcześniej piśmie z dnia 6 maja 1997 r. Urząd Skarbowy w sposób nie budzący żadnych wątpliwości, dokonał wykładni art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. "c" ustawy o VAT, która w stanie faktycznym istniejącym w sprawie musiała prowadzić do przyjęcia, iż sprzedaż garaży znajdujących się w budynku mieszkalnym podlega opodatkowaniu według stawki 7 procent. Pismo to doręczono Spółce przed dokonaniem przedmiotowych czynności sprzedaży i w aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek materiału dowodzącego, że przed dniem sporządzenia protokołu z rekontroli, tj. przed dniem 22 grudnia 1997 r. organ podatkowy zmienił swą wcześniejszą wykładnię. Działalność podatnika w zaufaniu do pouczeń organu podatkowego musi być oceniana w sprawie według stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 1998 r., zdarzenie bowiem, które miało wywołać zaufanie zaistniało w 1997 r. W orzecznictwie sądowym przy wykładni art. 8 i art. 9 Kpa jednolicie przyjmuje się, iż stronie nie może szkodzić błędne pouczenie organu administracyjnego. Realizacja tej zasady w sprawach podatkowych jest jednak rozbieżna. W części orzeczeń reprezentowany jest pogląd, że zastosowanie się podatnika do błędnej informacji organu podatkowego nie może zmienić reguł opodatkowania i stoi na przeszkodzie do powstania obowiązku podatkowego zgodnie z obowiązującym stanem prawnym. Usunięcie zatem ujemnych dla podatnika skutków powinno nastąpić nie w postępowaniu wymiarowym, lecz w drodze zaniechania poboru podatku lub umorzenia zaległości podatkowej /przykładowo wyroki NSA z dnia 24 lutego 1994 r. SA/Gd 1009/93 i z dnia 28 listopada 1997 r. SA/Sz 1970/96 - oba niepublikowane, oraz z dnia 17 marca 1995 r. III SA 1054/94 - Monitor Podatkowy 1995 nr 9 str. 278/. Przykładem odmiennego poglądu jest wyrok NSA z dnia 27 marca 1998 r. I SA/Po 1493/96 /nie publ./. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przychyla się do drugiego z omówionych wyżej poglądów. Po pierwsze - szukanie ochrony podatnika w przyszłym, innym postępowaniu prowadzi do tego, iż ochrona ta wymyka się spod kontroli Sądu orzekającego w przedmiocie wymiaru podatku. Jego wskazania bowiem nie będą wiążące ani dla organów podatkowych obu instancji, ani też Sądu rozpoznającego skargę na odmowę zaniechania poboru podatku lub umorzenia zaległości /art. 30 ustawy o NSA/. Po drugie zaś - nawet wszczęcie postępowania w takich sprawach i pozytywna dla podatnika decyzja mogą nie stanąć na przeszkodzie do wcześniejszego wyegzekwowania należności. Przepisy art. 8 i art. 9 Kpa stanowią realizację konstytucyjnej zasady państwa prawnego i ich wykładnia musi być podporządkowana art. 2 Konstytucji. Na koniec podkreślić jeszcze trzeba, iż orzeczenie sądowe zapadło na tle szczególnego stanu faktycznego i może stanowić wskazówkę dla innych spraw wyłącznie za okresy podatkowe poprzedzające dotarcie do podatniczki wiadomości o zmianie wykładni z art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. "c" ustawy o VAT. Z przytoczonych względów, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy o NSA orzeczono jak w sentencji wyroku.