I SA/Ka 2203/97

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę Spółki z o.o. w (...) na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 9 października 1997 r. w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec 1996 r. Decyzją z 5.12.1996 r. Urząd Skarbowy - w rozliczeniu podatku od towarów i usług na marzec 1996 r. - określił Spółce z o.o. "V." kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 8.033 zł do przeniesienia na następny miesiąc. W uzasadnieniu tej decyzji organ I instancji wyjaśnił m.in., iż Spółka zaniżyła o kwotę 1.893 zł podatek należny wskutek opodatkowania sprzedaży w kraju wydawnictw dziełowych stawką "0" procent, na które nie posiadała numeru identyfikacyjnego ISBN z puli numerów na oznaczenie wydawanych przez siebie książek. W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie decyzji we wskazanej wyżej części, tj. ustalającej zawyżenie podatku należnego o kwotę 1.893 zł i zarzuciła w tym zakresie naruszenie par. 67 ust. 1 pkt 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 2 ust. 4 cytowanej wyżej ustawy /Dz.U. nr 154 poz. 797/ poprzez niewłaściwą ich wykładnię i zastosowanie wobec podatnika sankcji nieznanych ustawie. Nadto Spółka podniosła zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności mających wpływ na wynik sprawy. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa - rozpoznając powyższe odwołanie - uchyliła rozstrzygnięcie wydane przez organ I instancji w części dotyczącej kwoty 1.206 zł, o którą pomniejszono zadeklarowaną nadwyżkę i w związku z tym określiła kwotę tej nadwyżki na 9.239 zł. W uzasadnieniu Izba Skarbowa przytoczyła treść art. 18 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i zwróciła uwagę na to, iż prowadzona przez Spółkę sprzedaż wydawnictw dziełowych oznaczonych SWW 2712 - jako wymienionych w poz. 59 załącznika nr 3 do ustawy - była opodatkowana stawką podatku w wysokości 7 procent. Równocześnie, w związku z delegacją ustawową z art. 50 ust. 1 ustawy, Minister Finansów wprowadził do stosowania w okresie do 31.1.1996 r., na podstawie par. 67 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania ustawy o podatku od towarów i usług, podatek VAT w wysokości "0" procent, m.in. do sprzedaży w kraju wydawnictw prasowych i dziełowych /według SWW 2111 i 2712/, ale wyłącznie oznaczonymi stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISSN i ISBN. Tymi, odrębnymi przepisami, były w tym przypadku ustawa z dnia 3 kwietnia 1993 r. o normalizacji /Dz.U. nr 55 poz. 251/ oraz rozporządzenie Ministra Kultury i Sztuki z dnia 15 marca 1994 r. w sprawie obowiązku stosowania niektórych polskich norm /Dz.U. nr 39 poz. 144/. Z powyższych unormowań wynikało, iż warunkiem koniecznym do skorzystania ze stawki preferencyjnej "0" procent było uzyskanie z Krajowego Biura Międzynarodowego Numeru Książki ISBN określonej puli numerów identyfikacyjnych i nadanie ich w procesie wydawniczym odpowiednim pozycjom książkowym. Przy braku takiego numeru stawka podatku - zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy - wynosiła 7 procent. W dalszej części uzasadnienia Izba Skarbowa wyjaśniła, iż Krajowe Biuro Międzynarodowego Numeru Książki ISBN, pismami z 25.9.1996 r. /ISBN 9/96/ oraz z 19.11.1996 r. /ISBN 24/96/, odmówiło przyznania Spółce numerów z puli nadanej Spółce. To zaś oznaczało, iż "xx" oznaczała swoje wydawnictwa numerami z puli przyznanej innemu podmiotowi. Dopiero na podstawie pisma z 25.9.1996 r. Spółka "xx" otrzymała własne oznaczenie identyfikacyjne. Odmowa przyznania dla książek wydawanych przez "xx" przejętych od Spółki xx była dla organów podatkowych wiążąca i w tej sytuacji winna ona była stosować stawkę podatku 7 procent, a nie "0" procent. Uchylenie decyzji wydanej przez organ I instancji było spowodowane tym, iż przyjęto w niej do opodatkowania sprzedaży stawkę 22 procent zamiast prawidłowej 7 procent. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka xx zaskarżyła decyzję Izby Skarbowej w części dotyczącej ustalenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zaniżonej w wyniku zastosowania stawki podatku 7 procent na wydawnictwa dziełowe oznaczone symbolami ISBN i zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. par. 67 ust. 1 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do 31.12.1996 r. poprzez jego niewłaściwą wykładnię i zastosowanie oraz pominięcie okoliczności faktycznych mających wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu strona skarżąca wyjaśniła, iż Wydawnictwo xx zostało utworzone 31.1.1996 r. przez jedynego wspólnika Sp. z o.o. i rozpoczęło działalność gospodarczą w marcu 1996 r. po przejęciu składników majątkowych dotychczasowego Działu Wydawniczego spółki założycielskiej. Jako nowy podmiot, było niekwestionowanym następcą prawnym i kontynuatorem działalności wydawniczej firmy "matki", która takiej działalności zaprzestała "przenosząc" ją do utworzonej w tym celu odrębnej spółki. Sukcesja prawna - jak zaznaczono w skardze - wynikała z faktu, iż działająca od 1988 r. Spółka xx, na podstawie uchwał Zgromadzenia Wspólników z 7 i 20 marca 1996 r. o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki xx, wniosła aport obejmujący składniki majątku związane z jej działalnością wydawniczą, w tym środki trwałe, autorskie prawa majątkowe i licencje, środki obrotowe - wierzytelności, produkcję w toku oraz zapasy papieru i wyrobów gotowych: książek i puzzli. W dniu 6.3.1996 r. xx wystąpiła do Krajowego Biura Międzynarodowego Numeru Książki o zezwolenie na "kontynuowanie otrzymanych przez xx numerów ISBN z puli 86831". Wobec braku odpowiedzi Spółka uznała, że nie ma żadnych przeszkód do oznaczania książek przejętych w toku produkcji od spółki założycielskiej a ukończonych już przez xxx numerami przyznanymi tej spółce, aż do ich wyczerpania. Ponadto, ponownie pismem z 25.09.1996 r., xx zawiadomił Krajowe Biuro o nadaniu przydzielonych numerów ISBN książkom wydanym już przez xx zrzekając się jednocześnie prawa do wykorzystania tych numerów. Przedstawiając następnie dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego strona skarżąca zaakcentowała, iż istota sporu w tej sprawie sprowadzała się do wyjaśnienia czy Wydawnictwo xx prawidłowo zastosowało wynikającą z par. 67 ust. 1 pkt 1 lit. "a" cytowanego wyżej rozporządzenia stawkę podatku "0" procent na sprzedaż wydawnictw dziełowych oznaczonych symbolami ISBN przyznanymi poprzednikowi prawnemu, czy też do tej sprzedaży należało stosować stawkę 7 procent. Sięgając do przepisów normujących oznaczanie wydawnictw dziełowych symbolami międzynarodowego numeru książki, tj. do ustawy z dnia 3 kwietnia 1993 r. o normalizacji oraz rozporządzenia Ministra Kultury i Sztuki z dnia 15 marca 1994 r. w sprawie obowiązku stosowania niektórych polskich norm skarżąca wyjaśniła, iż ISBN jest normą o charakterze wyłącznie statystycznym, która identyfikować xxx w sposób jednoznaczny jedno określone wydanie książki lub zaplanowany przez wydawcę jej wariant. Kolejne człony numeru oznaczają kraj pochodzenia książki, wydawcę a następnie - zgodnie z oznaczeniem wydawcy - określone wydanie lub jego wariant. Przepisy podanych wyżej aktów prawnych nie regulowały kwestii następstwa prawnego i związanej z tym możliwości wykorzystania przez następcę numeru przydzielonego jej poprzednikowi. Nawiązując do celów posługiwania się numerem ISBN, tj. jednoznacznej identyfikacji każdego wydania książki w działalności wydawniczej, księgarskiej, bibliotecznej itp. należało - zdaniem skarżącej - uznać, iż wykorzystanie przez nią numerów przyznanych tożsamemu w sensie własnościowym i organizacyjno-majątkowych wydawcy tego celu nie niweczyło. To zaś oznaczało, iż sprzedawane przez nią książki były oznaczone stosownymi symbolami ISBN i wobec tego należało do tej sprzedaży stosować stawkę "0" procent. Za powyższą tezą przemawiało dodatkowo to, iż ulgi i zwolnienia podatkowe w systemie podatku VAT mają wyłącznie charakter przedmiotowy i z preferencji korzysta książka jako specyficzny towar, który dla potrzeb rynku wydawniczego i księgarskiego jest oznaczony polską normą - symbolem ISBN. Skarżąca wyjaśniła następnie, iż występowała kilkakrotnie do Krajowego Biura ISBN o "formalne przyznanie jej, jako następcy prawnemu, numerów, którymi w dobrej wierze oznaczyła ukończone już przez siebie książki". Krajowe Biuro wniosków tych jednak nie uwzględniło powołując się na brak podstawy prawnej do przekazania tych numerów z powodu odrębnej podmiotowości prawnej Wydawnictwa xx i brakiem następstwa prawnego. W przyjętej opinii prawnej podstawą do uwzględnienia tego wniosku byłby tylko taki rodzaj następstwa prawnego, który polegałby na wniesieniu aparatem całej zorganizowanej części przedsiębiorstwa /Działu Wydawniczego Spółki xx/. W końcowej części uzasadnienia skarżąca zwróciła uwagę na to, iż organy podatkowe za podstawę rozstrzygnięcia przyjęły warunek uzyskania bezpośrednio przez nią z Krajowego Biura ISBN określonej puli numerów. Jednakże warunek taki nie wynikał z par. 67 ust. 1 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów. Oznaczenie symbolami ISBN przydzielonych poprzednikowi prawnemu wydawnictw przejętych po rozpoczęciu procesu wydawniczego nie naruszało - zdaniem skarżącej - przepisów dotyczących stosowania numerów ISBN ani też przepisów prawa podatkowego. Nawet jednak gdyby przyjąć, że sprzedane partie książek wadliwie oznaczono numerami ISBN, bo skarżąca nie miała prawa do korzystania z numerów przydzielonych poprzednikowi, wadliwość taka nie mogła powodować nie dającego się usunąć w sferze podatkowej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. podtrzymała swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nawiązując do kwestii następstwa prawnego Izba Skarbowa wyjaśniła, iż uprawnienie do oznaczenia swojego wydawnictwa symbolami ISBN z puli przyznanej Spółce skarżąca wywodziła z tego, iż Spółka była właścicielem w 100 procent kapitału zakładowego Spółki xx. Fakt ten nie powodował jednak przejścia praw udziałowca na nową spółkę, która była odrębnym podmiotem prawa. Odmowa przyznania skarżącej przez Krajowe Biuro numerów ISBN była przy tym wiążąca dla organów podatkowych. W piśmie procesowym z 23.06.1999 r. skarżąca Spółka podkreśliła, iż oznaczyła sprzedane w okresie od marca do lipca 1996 r. książki przejęte od xx symbolami ISBN przydzielonymi tej spółce w 1995 r. i w związku z tym nie naruszyła żadnych obowiązujących przepisów dotyczących oznaczania tymi symbolami. Nieporozumieniem w jej ocenie było stwierdzenie o nawiązaniu decyzją Krajowego Biura ISBN o odmowie przyznania numerów przydzielonych jej poprzednikowi. Przyznanie bowiem określonej puli numerów konkretnemu wydawcy nie stanowiło normatywnej przesłanki stosowania stawki podatku "0" procent przy sprzedaży wydawnictw. Rozbieżności jakie powstały dotyczyły wyłącznie skutków określonego rodzaju sukcesji prawnej, która - jak podkreśliła skarżąca - wynikało z faktu, iż w formie aportu na podwyższenie kapitału zakładowego xx Spółka xx wniosła wszystkie składniki majątkowe związane z działalnością wydawniczą. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Okoliczności faktyczne były w rozpoznawanej sprawie niesporne. Jednym udziałowcem skarżącej Spółki xx była spółka z o.o. "V.", która - na podstawie uchwał z 7 i 20 marca 1996 r. o podwyższeniu kapitału - wniosła w formie wkładu niepieniężnego środki trwałe, wyroby gotowe i produkcję w toku związaną z prowadzoną dotychczas działalnością wydawniczą. podwyższenie kapitału zostało zarejestrowane przez sąd 15.10.1996 r. Skarżąca spółka, uznając się za następcę prawnego "V.", poczynając od marca 1996 r., oznaczała wydawane przez siebie książki numerami identyfikacyjnymi wydawcy /symbolami ISBN/ nadanymi uprzednio przez Krajowe Biuro Numerów ISBN spółce "V." i - przy ich sprzedaży - stosowała stawkę "0" procent. Stawka ta została określona w par. 67 pkt 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 154 poz. 797/. Przepis ten stanowił, iż opodatkowaniu podatkiem według stawki "0" procent podlega sprzedaż w kraju m.in. wydawnictw dziełowych /SWW 2712/, oznaczonych stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN. Krajowe Biuro Numerów ISBN nadało skarżącej odrębne oznaczenie cyfrowe /ISBN/, zaś rozpoznając jej wniosek o przyznanie całej puli numerów ISBN, jakie uprzednio otrzymała spółka "V." ostatecznym rozstrzygnięciem z 14.01.1997 r. wniosku tego nie uwzględniło. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Krajowe Biuro Numerów ISBN - powołując się na treść pkt 2.4. zd. 2 i 3 Polskiej Normy PN-74/N-01206 - wyjaśniło, iż numer identyfikacyjny ma służyć temu samemu wydawcy i wobec czego należy uznać go za nieprzenoszalny na innego wydawcę w drodze umowy. W przedstawionych wyżej okolicznościach ocena legalności zaskarżonej decyzji, w której zakwestionowano prawo skarżącej do stosowania przy sprzedaży wydawanych przez siebie książek stawki podatku "0" procent i w rezultacie sprzedaż tę opodatkowano stawką 7 procent, sprowadzała się do wyjaśnienia czy książki te były prawidłowo oznaczone symbolem ISBN. W gruncie rzeczy chodziło zaś o to, czy jest możliwe przeniesienie w drodze czynności cywilnoprawnych na inny podmiot zawartych w tym symbolu oznaczeń identyfikujących wydawcę. Odpowiedź na tak postawione pytanie była co do zasady negatywna. Przywołane wyżej brzmienie par. 67 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania ustawy o podatku od towarów i usług oznaczało, iż stosowanie uprzywilejowanej stawki opodatkowania /"0" procent/ było uzależnione od dopełnienia w procesie wydawniczym wymogów określonych w przepisach wydanych dla potrzeb normalizacji i stwierdzenia zgodności wyrobów z Polską Normą. Innymi słowy opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług "0" procent /par. 67 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 2 ust. 4 cytowanej wyżej ustawy /Dz.U. nr 154 poz. 797/ - podlegała sprzedaż w kraju wydawnictw dziełowych wydanych zgodnie z Polską Normą PN-74/N-01206 i oznaczonych symbolem ISBN zgodnym z tą Normą /art. 20 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 3 kwietnia 1993 r. o normalizacji; Dz.U. nr 55 poz. 251 ze zm./. Polskie Normy - zgodnie z art. 3 ust. 2 i 3 cytowanej wyżej ustawy o normalizacji - określają wymagania, metody badań oraz metody i sposoby wykonywania innych czynności, m.in. w zakresie podstawowych cech jakościowych wyrobów, jak też określają powszechnie używane pojęcia, nazwy, oznaczenia i symbole, a także metody prowadzenia działalności normalizacyjnej. Zgodność wyroku z Polską Normą może potwierdzić zasadniczo tylko jej producent. Deklaracja zgodności jest sformalizowana, a jej wymagania określają Polskie Normy /art. 20 ust. 1 i 2/. Obowiązek stosowania Polskiej Normy PN-74/N-01206 ISBN Międzynarodowy znormalizowany numer książki, ustanowionej 3.06.1974 r. przez Polski Komitet Normalizacji i Miar /Dziennik Normalizacji i Miar nr 24 poz. 75/, w pełnym zakresie, został wprowadzony na mocy par. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Kultury i Sztuki z dnia 15 marca 1994 r. w sprawie obowiązku stosowania niektórych Polskich Norm /Dz.U. nr 39 poz. 144/. Obowiązek ten rozciągał także na potwierdzenie zgodności wyrobu z wymaganiami Polskiej Normy odpowiednią deklaracją. Deklaracja ta składa się 10 cyfr poprzedzających skrótem literowym ISBN, Cyfry te identyfikują w sposób stały i niezmienny kraj wydawcy /dla wszystkich polskich wydawców numer ten jest wspólny i wynosi 83/, wydawcę oraz tytuł książki. Numery identyfikacyjne grupy /kraju/ przydziela do stałego użytku Międzynarodowa Agencja ISBN, natomiast dla wydawcy przydziela je Krajowe Biuro ISBN. Numer nadany wydawcy jest stały - i zgodnie z przywołaną wyżej Polską Normą - wydawca jest obowiązany posługiwać się nim przy oznaczaniu wydawanych książek. Z uwagi na to, iż pozwala zidentyfikować określone wydanie książki i jej wydawcę numer ten jest niezmienny, co do zasady nieprzenoszalny i nigdy nie powinien być użyty powtórnie dla innej książki. Oznaczeniami ISBN może posługiwać się zatem wyłącznie wydawca, któremu nadano numer identyfikacyjny zgodnie z zasadami przewidzianymi w Polskiej Normie. Z punktu widzenia przedstawionych wyżej unormowań można przyjąć, iż symbol ISBN /międzynarodowy, znormalizowany numer książki/ identyfikuje książkę i jej wydawcę. Jest także sformalizowaną deklaracją wydawcy książki o zgodności wyrobu z wymaganiami Polskiej Normy /art. 20 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 3 kwietnia 1993 r. o normalizacji - Dz.U. nr 55 poz. 251 ze zm./. Przyjęcie przez spółkę ogółu praw i obowiązków, w tym również o charakterze publicznoprawnym, następuje w wypadku zaistnienia następstwa prawnego o charakterze sukcesji generalnej /następstwo pod tytułem ogólnym/. Następstwo takie polega na nabyciu całego lub części majątku i to na podstawie jednego zdarzenia, przy czym jest ono dopuszczalne tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie. W odniesieniu do spółek prawa handlowego sukcesja generalna ma miejsce w razie połączenia się spółek /art. 285 par. 3 Kh/, oraz przekształcenia spółki z o.o. w spółkę akcyjną względnie spółki akcyjnej w spółkę z o.o. /dział XIII Kh/. I tak np. w przypadku połączenia się spółek, z chwilą wykreślenia spółki przejętej, spółka przejmująca z mocy prawa wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejętej /art. 285 par. 3 Kh/. Połączenie takie polega na zawiązaniu nowej spółki, na którą przechodzi majątek łączących się spółek, w zamian za udziały nowej spółki /fuzja/, względnie na przeniesieniu całego majątku spółki /przejętej/ na inną /przejmującą/, w zamian za udziały, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejętej /inkorporacja/. Można zatem przyjąć, iż tylko w podanych wyżej przypadkach dotyczących przekształceń podmiotowych spółek prawa handlowego, powstałe w ten sposób spółki - jako następca prawny pod tytułem ogólnym - będą mogły posługiwać się z mocy wyraźnych przepisów ustawy oznaczeniem identyfikacyjnym ISBN nadanym uprzednio spółce ulegającej przekształceniu. Nie jest natomiast możliwe przeniesienie tegoż oznaczenia identyfikacyjnego w drodze umownej, w tym wniesienie tytułem wkładu niepieniężnego do spółki. Uprawnienie do posługiwania się konkretnym numerem nadanym wydawcy wynika z aktu administracyjnego o jego nadaniu, którego podstawą są cytowane wyżej przepisy normalizacyjne. Przepisy te - w tym będąca ich elementem Polska Norma PN-74/N-01206 ISBN Międzynarodowy znormalizowany numer książki - nie przewidują zaś kwestii sukcesji numeru identyfikacyjnego. W rozpoznawanej sprawie - co było bezsporne - przejęcie przez Spółkę "V.II." praw do majątku nastąpiło w następstwie wniesienia przez Spółkę "V." w formie aportu na podwyższenie kapitału zakładowego składników majątkowych związanych z działalnością wydawniczą /wkład niepieniężny/, a nie na skutek przekształceń podmiotowych czy też jednej z form łączenia spółek. Wniesienie bowiem jedynie części majątku do spółki w formie aportu nie jest połączeniem spółek w rozumieniu przepisów art. 283-289 Kh. Spółka "V.II." - jako odrębny podmiot prawa - nie mogła zatem "nabyć" w tym trybie uprawnienia do posługiwania się numerem identyfikacyjnym nadanym uprzednio spółce wnoszącej aport. Można przy tym zauważyć, iż rejestracja podwyższonego kapitału miała miejsce 15.10.1996 r. i dopiero wówczas spółka "V.II" nabyła własność praw do przedmiotu wkładu niepieniężnego wymienionego w uchwale podwyższającej kapitał /art. 258 Kh/. Organy podatkowe trafnie zatem uznały, iż przy braku sukcesji generalnej, oznaczenie wydanych książek symbolem ISBN, nie było zgodne z Polską Normą. Zawarty w tym symbolu numer identyfikował bowiem odrębny podmiot, tj. spółkę "V.". Numerem tym skarżąca Spółka nie mogła oznaczać wydawanych przez siebie książek a tym samym przy ich sprzedaży stosować stawki podatku "0" procent. Zgodzić się także należało ze stanowiskiem, iż organy podatkowe nie posiadały uprawnień związanych z nadawaniem określonym podmiotom oznaczeń normalizacyjnych i w gruncie rzeczy były związane rozstrzygnięciem Krajowego Biura ISBN o nadaniu skarżącej numeru identyfikacyjnego. Nie sposób zatem skutecznie zarzucić, iż naruszyły wskazane przepisy prawa materialnego. Z tych względów - podzielając argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - na mocy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi.