I SA/Ka 2233/97

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę spółki z o.o. "H.B." w G. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 14 października 1997 r. w przedmiocie określenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 1996 r. Decyzją z 27 czerwca 1997 r. inspektor kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. określił na 2.810 zł łączną kwotę zaliczek nie pobranych przez płatnika "H.B." spółka z o.o. joint venture w G. od wynagrodzeń wypłaconych członkom zarządu, obywatelom czeskim, Oldze M. i Stanisławowi K. W uzasadnieniu organ I instancji wyjaśnił, iż wynagrodzenia te były przychodem z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, od których spółka - zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy - winna była obliczyć i pobrać jako płatnik zaliczki na podatek dochodowy. Wysokość tych zaliczek regulował z kolei art. 29 ust. 1 ustawy i wynosiły one 20 procent przychodu. Zdaniem organu I instancji spółka - obliczając należną zaliczkę od wynagrodzenia otrzymywanego za świadczenie pracy w ramach umowy zlecenia - niesłusznie pomniejszyła przychód o koszty uzyskania przychodu. W odwołaniu "H.B." spółka z o.o. joint venture w G. podniosła, iż zaliczki obliczyła i odprowadziła we właściwej wysokości. Zarzucając powyższej decyzji naruszenie art. 25 ust. 1 umowy między rządem Rzeczypospolitej Polskiej a rządem Republiki Czeskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie w dniu 24 czerwca 1993 r. /Dz.U. 1994 nr 47 poz. 189/ - spółka zwróciła uwagę na to, iż stanowił on, że obywatele jednego państwa - strony - nie mogą być poddani w drugim państwie opodatkowaniu, które jest inne lub bardziej uciążliwe niż opodatkowanie, któremu są lub mogą być poddani w tych samych okolicznościach obywatele tego drugiego państwa. To zaś oznaczało, iż obywatele Republiki Czeskiej nie mogli być traktowani w zakresie obowiązków podatkowych gorzej niż obywatele polscy i dotyczyło to także korzystania z prawa wymienionego w art. 29 ust. 9 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w B., rozpoznając powyższe odwołanie, uchyliła decyzję inspektora kontroli skarbowej i określiła wysokość należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonanych wypłat członkom zarządu spółki - osobom zagranicznym - z tytułu umów zlecenia za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 1996 r. na kwotę 2.810 zł. W uzasadnieniu tej decyzji Izba Skarbowa - nawiązując do ustaleń poczynionych w toku kontroli skarbowej - wyjaśniła, iż spółka zawarła z członkami zarządu umowy "na wykonywanie pracy w zakresie nadzoru nad funkcjonowaniem spółki" i podpisał je - po stronie zleceniodawcy - prezes zarządu Edward G. Uzyskiwane dochody - jako przychód z działalności wykonywanej osobiście - podlegały ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu /art. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ i zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy opodatkować je należało w formie ryczałtu w wysokości 20 procent, chyba że umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawarta z krajem będącym miejscem zamieszkania podatnika stanowi inaczej. Cytując następnie art. 16 umowy między rządem Rzeczypospolitej a rządem Republiki Czeskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (...) Izba Skarbowa przyjęła, iż dochody członków zarządu spółki podlegały opodatkowaniu w Polsce i z uwagi na zryczałtowaną formę podatku /20 procent przychodu/ koszty uzyskania przychodów /art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy/ nie występowały. Odpowiadając zaś na zarzut naruszenia art. 25 ust. 1 umowy poprzez odmówienie prawa do pomniejszenia przychodu o koszty jego uzyskania Izba Skarbowa zwróciła uwagę na to, iż był on bezzasadny, gdyż w przypadku tej kategorii przychodów /art. 13 pkt 7 ustawy/ podatek dochodowy jest obliczany bez potrącania kosztów uzyskania przychodów /art. 41 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy/. Ponadto - jak zauważyła w dalszej części uzasadnienia - umowy zlecenia, o które w tej sprawie chodziło, były zawierane na "wykonywanie pracy w zakresie nadzoru nad funkcjonowaniem spółki". Za bezzasadne uznała zawarte w odwołaniu zarzuty, iż wykonywanie przez członków zarządu - w ramach umowy zlecenia - tych prac było wykonywaniem innych zdań niż wynikające z powierzonej mu funkcji. Nawiązując do treści art. 198 par. 1 i art. 201 par. 2 Kodeksu handlowego Izba Skarbowa stwierdziła, iż de facto opisana wyżej umowa dotyczyła zadań, które wynikały z samej instytucji zarządu firmą przez członka zarządu. Uzyskane z tego tytułu dochody należało w jej ocenie zaliczyć zatem do przychodów określonych w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie /jak przyjęła spółka/ do dochodów uzyskanych z tytułu umowy zlecenia /art. 13 pkt 8 ustawy/. Nie negując argumentu zawartego w odwołaniu, iż członek zarządu może być zatrudniony w spółce na podstawie umowy o pracę czy też innych umów o podobnym charakterze Izba Skarbowa zwróciła uwagę na to, iż umowy te nie mogą być zawierane w celu obejścia przepisów prawa podatkowego. Przyjęła w rezultacie, iż skoro umowy zlecenia z członkiem zarządu należą do zadań osoby pełniącej tę funkcję, to w świetle art. 13 pkt 7 i 8 oraz art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawarto je w celu obejścia przepisów. W końcowej części uzasadnienia Izba Skarbowa wyjaśniła. iż uchylenie decyzji zostało spowodowane tym, iż określono w niej wysokość nie pobranych zaliczek. podczas gdy z mocy art. 29 ust. 1 i art. 41 ust. 4 pkt 1 ustawy płatnicy byli zobowiązani do poboru zryczałtowanego podatku. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik "H B." spółka z o.o., wnosząc o uchylenie decyzji Izby Skarbowej zarzucił, iż zapadła z naruszeniem prawa materialnego, a to art. 13 pkt 7 i 8 oraz art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Co się tyczy spornej w tej sprawie kwestii kwalifikacji wynagrodzeń wypłaconych członkom zarządu /osobom zagranicznym/. Organy podatkowe trafnie przyjęły, iż w realiach rozpoznawanej sprawy wynagrodzenia te stanowiły przychód uzyskany z działalności wykonywanej osobiście /art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych/, a nie - jak przyjęła strona skarżąca - przychód z tytułu osobistego świadczenia usług na podstawie umowy zlecenia /art. 13 pkt 8 cytowanej ustawy/. Należy zauważyć, iż - co do zasady - członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mogą pełnić swoje funkcje w oparciu o umowę o pracę, na podstawie umowy zlecenia, względnie bez stosunku zatrudnienia pracowniczego, jak i niepracowniczego /por. uchwała SN z dnia 4 października 1994 r., I PZP 42/94 - OSP 1995 z. 10. poz. 214 z glosą A. Nowaka, oraz Z. Kubot "Status pracowniczy członków zarządu spółek kapitałowych", PiZS 1993 nr 3str. 35/. Aktualne pozostaje wyrażone w przedwojennej literaturze i judykaturze zapatrywanie, że "stosunek prawny między członkiem zarządu a spółką, sprawującym swe funkcje na mocy dokonanego przez spółkę wyboru lub powołania, a nie na mocy specjalnej umowy, określającej jego prawną kwalifikację, nie zawiera sam w sobie znamion zależności służbowej, toteż nie może być kwalifikowany jako stosunek pracy, względnie stosunek służbowy", oraz że "decydujące znaczenie dla określenia istoty dochodu z uposażeń służbowych ma istnienie bądź umowy o pracę, bądź stosunku służbowego /por. wyrok Najwyższego Trybunału Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 1934 r., L. rej. 5654-5655/30, Orzecznictwo podatkowe NTA i SN, 1924-1934, Warszawa 1935, Wyd. Księgarni F. Hoesicka/. Także obecnie, w literaturze przedmiotu, zwrócono uwagę na to, iż źródłem przychodów członków zarządu spółki może być nie tylko stosunek powołania przez spółkę. lecz także odrębna umowa o świadczenie usług, np. umowa o zarządzanie przedsiębiorstwem spółki. Wówczas to "zarządcy" spółki nie pobierają wynagrodzenia wyłącznie z tytułu pełnionych funkcji, lecz na podstawie umowy o zarządzanie lub innej umowy o podobnym charakterze i należy kwalifikować je jako przychody. o których mowa w art. 13 pkt 8 cytowanej wyżej ustawy. Wybór w jakiej formie prawnej członek zarządu wykonuje czynności wykonawczo-zarządzające jest pozostawiony wyłącznie spółce. Do przychodów z działalności wykonywanej osobiście przez członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością /art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych/ należy zaliczyć wynagrodzenie otrzymywane w związku z pełnieniem tej funkcji na podstawie samego tylko aktu ustanowienia /art. 195 par. 3 Kh/, tj. bez odrębnego stosunku zatrudnienia /pracowniczego, jak i niepracowniczego/. W pozostałych sytuacjach przychody członków zarządu - w zależności od źródła - mogą być natomiast kwalifikowane bądź jako pochodzące ze stosunku służbowego lub stosunku pracy /art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy/, bądź jako wynagrodzenia z tytułu umowy zlecenia /art. 13 pkt 8 ustawy/. Nie można przy tym wykluczyć takiej sytuacji, w której - w zależności od unormowań przyjętych w prawie wewnętrznym spółki - członek zarządu spółki, w związku z pełnioną funkcją, będzie uzyskiwał przychody z różnych źródeł. Kodeks handlowy odróżnia np. reprezentowanie spółki /art. 198 i art. 199 Kh/ od prowadzenia spraw spółki, tj. dokonywania czynności należących do normalnego biegu spraw spółki /art. 201 i art. 202 Kh/. W zakres pojęciowy "prowadzenie spraw spółki" wchodzi dokonywanie wszelkich czynności prawnych i faktycznych zmierzających do realizacji celu spółki /przedmiotu przedsiębiorstwa/ oraz podejmowanie działań nadzwyczajnych, tj. istotne jest podejmowanie decyzji. "Reprezentacja" polega natomiast na dokonywaniu czynności prawnych w imieniu spółki - w zakresie wszelkich czynności sądowych i pozasądowych, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej /por. A. Szajkowski "Prawo spółek handlowych", wydanie 2, str. 289-291/. Przy zawieraniu umów pomiędzy spółką z ograniczoną odpowiedzialnością a członkiem zarządu spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnicy powołani uchwałą zarządu /art. 203 Kh/. Zasada ta ma zastosowanie do wszystkich umów zawieranych przez spółkę z członkami zarządu - tak ze stosunku spółki, jak i we wszystkich innych sprawach, zaś jej naruszenie powoduje nieważność czynności prawnych /por. St. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja "Kodeks handlowy. Komentarz", tom I, Warszawa 1994, str. 1028 i str. 289-291 oraz uchwała Sądu Najwyższego z dnia 8 marca 1995 r., III PZP 7/95 - OSNAPU 1995 nr 18 poz. 227/. Przedmiotem umowy zawieranej z członkiem zarządu nie mogą być przy tym czynności zastrzeżone do właściwości innych organów spółki. Zarząd spółki jest organem wykonawczo-zarządzającym. Umowa ta nie może zatem skutecznie powierzyć członkowi zarządu np. wykonywania czynności nadzorczych nad działalnością spółki. Prawo takie służy bowiem wyłącznie wspólnikowi /art. 205 Kh/, względnie ustanowionej w umowie spółki radzie nadzorczej lub komisji rewizyjnej /art. 206 Kh/. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy zgodzić się z oceną organów podatkowych, iż umowa, na mocy której powierzono członkom zarządu skarżącej spółki "nadzór nad funkcjonowaniem spółki", była nieważna. Nie mogła wywołać pożądanych skutków podatkowych, tj. zakwalifikowania wypłaconych wynagrodzeń do przychodów wymienionych w art. 13 pkt 8 ustawy. Z naruszeniem art. 203 Kh spółka przy zawarciu tej umowy nie była właściwie reprezentowana /umowę "zlecenia" podpisał prezes Zarządu/, ponadto członkowie Zarządu nie mogli wykonywać uprawnień nadzorczych wobec spółki, którą zarządzali. Źródłem przychodów członków Zarządu zatem był sam akt ustanowienia tych członków Zarządu, a nie /nieważna/ umowa zlecenia.(...) Zgodnie z art. 29 ust. 1 cytowanej wcześniej ustawy podatek dochodowy od dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 4, z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-8, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 20 procent przychodu, chyba że umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zawarta z krajem będącym miejscem zamieszkania podatnika stanowi inaczej. Przewidziany w tym przepisie ryczałt jest instytucją postępowania podatkowego, a nie prawa materialnego i nie nakłada na podatnika dodatkowych obowiązków. Polega - najogólniej rzecz ujmując - na tym, że obliczanie należności podatkowych dokonywane jest bez ustalania podstawy opodatkowania zgodnie z jej konstrukcją /tj. od dochodu/. Zryczałtowany podatek oblicza się w sposób uproszczony, bez ustalenia kosztów jego uzyskania, przy czym jego stawka /20 procent/ jest zasadniczo niższa niż w przypadku obliczenia podatku na zasadach ogólnych /art. 27 ust. 1 ustawy/. Podmioty dokonujące wypłat z podanych wyżej tytułów są obowiązane - jako płatnicy - pobrać tak obliczony zryczałtowany podatek /art. 41 ust. 4 pkt 1 ustawy/. W ocenie sądu zaskarżona decyzja nie naruszała unormowań zawartych w !I umowie między rządem Rzeczypospolitej a rządem Republiki Czeskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w dniu 24 czerwca 1993 r. Wspomniana umowa między narodowa nie wprowadzała odmiennych unormowań niż wspomniany już art. 29 ust. 1 ustawy, Wynagrodzenia jakie osiągali w Polsce obywatele Republiki Czech jako członkowie Zarządu skarżącej spółki, ze względu na brzmienie art. 13 pkt 7 ustawy kwalifikować należało do przychodów wymienionych w art. 14 umowy /wolne zawody/, a nie - jak przyjęto w zaskarżonej decyzji - do art. 16 /wynagrodzenia dyrektorów otrzymywane z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki lub w innym podobnym organie/. Nie były to także wynagrodzenia z tytułu pracy najemnej /art. 15 umowy/. Wynagrodzenia te podlegały opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym osoby te "wykonywały działalność o samodzielnym charakterze, chyba że osoba ta dysponowała zwykle stałą placówką w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania swej działalności". Co do zasady przychody jakie uzyskiwali wspomniani wyżej członkowie zarządu pozostawały zatem poza zakresem podmiotowym umowy, jako że podlegały opodatkowaniu tylko w Polsce. Wyjątkiem był art. 25 ust. 1 umowy dotyczący równego traktowania obywateli umawiających się stron. Przewidywał on, iż "obywatele Umawiającego się Państwa, nie mogą być poddani w drugim Umawiającym się Państwie ani opodatkowaniu. ani związanym z nim obowiązkom, które są inne lub bardziej uciążliwe niż opodatkowanie i związane z nim obowiązki, którym są lub mogą być poddani w tych samych okolicznościach obywatele tego drugiego Państwa". Użyty w powyższym postanowieniu umowy zwrot "w tych samych okolicznościach" wskazywał na to, iż odnosił się on do podatników, którzy znajdą się w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej. Zasady opodatkowania wynagrodzeń członków zarządów spółek /niezależnie od kraju ich pochodzenia/ są jednolite. Jedynie w przypadku osób podlegających organicznemu obowiązkowi podatkowemu, które osiągają przychód ze źródeł wskazanych w art. 29 ust. 1 ustawy, podatek ten - jak już to zostało powiedziane - oblicza się i pobiera w sposób uproszczony, tj. bez konieczności dokumentowania poniesionych kosztów /gromadzenia rachunków, prowadzenia dokumentacji itp./. Oceniając zarzuty skarżącej co do nierównego traktowania w zakresie opodatkowania przychodów z działalności wykonywanej osobiście przez osoby wymienione w art. 13 pkt 7 ustawy nie sposób nie dostrzec, iż - z uwagi na treść wspomnianego już art. 4 ustawy - użyty w art. 25 umowy warunek "tych samych okoliczności" należy interpretować także w kontekście tożsamości miejsca zamieszkania lub długości pobytu czasowego w Polsce, tj. 183 dni, porównywanych osób /art. 3 ust. 1 ustawy/. Podobnie warunek niedyskryminacji przyjmowany jest w art. 24 ust. 2 Umowy Modelowej OECD w wersji przyjętej w 1992 r. Stwierdzenie, że jeden z podatników ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z państw-stron umowy, natomiast inny podatnik nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w tym państwie, pozwala na wykluczenie przesłanki "tych samych okoliczności" /M. Aleksandrowicz, J. Fiszer, S. Jędrzejewski: Szczególne postanowienia umów: równe traktowanie. - Przegląd Podatkowy 1994 nr 1/. Z tego zatem punktu widzenia /tj. miejsca zamieszkania lub długość pobytu w Polsce, art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym nie różnicował opodatkowania dochodów osób "krajowych" i "zagranicznych". Przewidziana w nim zryczałtowana forma opodatkowania dotyczyła w takim samym zakresie obywateli obu umawiających się stron, tj. Republiki Czeskiej i Rzeczypospolitej Polskiej. Jeśli osoby te /niezależnie od kraju pochodzenia/ podlegały nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu /art. 3 ust. 1/, to znaczy przebywały w Polsce w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni, to podstawą do poboru przez płatnika zaliczek od przychodów uzyskiwanych z tytułu omawianych funkcji byłby art. 41 ust. 1 ustawy. Można także w tym miejscu - sięgając do dalszych postanowień art. 25 wspomnianej wyżej umowy międzynarodowej - zwrócić uwagę na brzmienie jego ust. 2, w którym mowa jest o zakazie "bardziej niekorzystnego opodatkowania zakładów", czy też ust. 3, w którym strony umowy zawarły postanowienie o "odliczaniu kosztów przy określaniu podlegających opodatkowaniu zysków przedsiębiorstwa". Brak takich wyraźnych zastrzeżeń wobec opodatkowania dochodów obywateli umawiających się państw /ust. 1/ podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu należało rozumieć jako dopuszczenie możliwości zróżnicowanego sposobu poboru podatku - w tym w sposób zryczałtowany - pod warunkiem, że "związane z tym obowiązki nie były zbyt uciążliwe (...)". Podsumowując powyższe rozważania należało przyjąć, iż zryczałtowany sposób poboru podatku dochodowego od osób podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu /art. 29 ust. 1 cytowanej wyżej ustawy/ nie jest "inną lub bardziej uciążliwą formą opodatkowania" w rozumieniu art. 25 ust. 1 umowy między rządem Rzeczypospolitej Polskiej a rządem Republiki Czeskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w dniu 24 czerwca 1993 r. /Dz.U. 1994 nr 47 poz. 189/. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, oddalił skargę jako nieuzasadnioną.