I SA/Łd 1022/97

1. W przypadku osiągania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej wyłącza się z kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenie pobierane przez małżonka jednego ze wspólników spółki - tylko do tego wspólnika, którego małżonek pobiera wynagrodzenie za pracę. 2. Dany stan faktyczny może zostać zakwalifikowany do grupy kosztów podlegających potrąceniu, ale w celu takiego przyporządkowania należy ocenić jego związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. 3. Z oceny związku z prowadzoną działalnością gospodarczą winno w szczególności wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu z danego źródła. Nie jest przy tym aż tak istotne znaczenie do efektywności wydatku, bowiem końcowa ocena następuje - co do zasady - po fakcie, co wskazuje na istnienie elementu niepewności i nieprzewidywalności. Nie każdy koszt celowy jest kosztem efektywnym przynoszącym oczekiwany skutek. Podatnik będzie w tym kontekście uprawniony do subiektywnej oceny racjonalności podejmowanej decyzji, a organy podatkowe racjonalnie uzasadnionego wydatku nie mogą kwestionować. Zeznanie podatkowe Jerzego K. za 1995 r. stało się przedmiotem czynności kontrolnych przeprowadzonych przez Inspektora Kontroli skarbowej w K. Podatnik wykazał w nim stratę z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 7.556,83 zł oraz przychód z wynagrodzenia za pracę w wysokości 800 zł. Wykazał też wydatki poniesione na cele mieszkaniowe w kwocie 5.620,74 zł. Strata z tytułu działalności prowadzonej w spółce cywilnej "A." wyniosła 8.397,55 zł, a dochód z tego samego tytułu 840,72 zł. Decyzją z dnia 17 marca 1997 r. Urząd Skarbowy w J. ustalił dochód podatnika za 1995 r. w kwocie 44.992,32 zł i określił zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. w wysokości 12.289,50 zł. Od decyzji tej Jerzy K. złożył odwołanie. Decyzją z dnia 4 lipca 1997 r. Izba Skarbowa w K. uchyliła zaskarżoną decyzję w części określającej podatek dochodowy powyżej 1.014,50 zł, w pozostałej części utrzymując ją w mocy. Podatkowy organ odwoławczy nie uznał za koszt uzyskania przychodu wynagrodzenia wypłaconego w 1995 r. Iwonie W.-G. na łączną kwotę 2.494,10 zł z tego względu, że była ona małżonką jednego ze wspólników spółki "A.". Powołano się przy tym na przepis art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Nie uznano również za koszt uzyskania przychodów kwoty 72.500 zł wypłaconej firmie "E.". Umowa zawarta z Ewą H. właścicielką tego przedsiębiorstwa, a jednocześnie żoną wspólnika "A." Jana H., dotyczyć miała m.in. zarządzania spółką, zawarto ją w dniu 31 stycznia 1995 r., natomiast w dniu 20 marca 1995 r. Ewę H. powołano na stanowisko dyrektora ds. rozwoju i przekształceń firmy "A.". "E." zobowiązywała się m.in. do kierowania pracami zarządu spółki, przygotowania koncepcji stopniowego przekształcenia spółki cywilnej "A." w spółkę prawa handlowego, przygotowanie harmonogramu prac koncepcyjnych oraz realizacyjnych programu przekształceń. Zdaniem Izby Skarbowej nie było żadnej dokumentacji ani dowodów, które świadczyłyby o wykonywaniu zawartej umowy. Zauważono także, że spółka "A." nie została przekształcona w spółkę prawa handlowego. Powstał bowiem nowy podmiot gospodarczy "A. Bis" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Przytoczono też, że w 1995 r. spółka cywilna "A." wykazała stratę w wysokości 33.590,19 zł. Czynności podjęte w tej sprawie przez spółkę przeczą - wedle oceny organu odwoławczego - zdrowemu rozsądkowi. Poniesione wydatki nie mogły mieć wpływu na zwiększenie przychodu, ponieważ umowa nie została wykonana. Nadto nie uznano za koszt uzyskania przychodu ostatniej raty z tytułu najmu samochodu "Iveco Daily" w kwocie 2.656,40 zł. Umowę o najem tego samochodu zawarto w dniu 3 lutego 1994 r., a po upływie okresu, na jaki zawarto umowę, samochód został zwrócony spółce "H.", która w dniu 3 lutego 1995 r. sprzedała go skarżącemu za kwotę 2.480 zł. Skarżący w dniu 30 czerwca 1995 r. sprzedał ten sam pojazd spółce "A." za 2.900 zł. W tym przypadku uznano, że podatnik osiągnął dochód w wysokości 420 zł /art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "d" przytaczanej poprzednio ustawy/. Na decyzję tę Jerzy K. złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wniósł o jej uchylenie, zarzucając organom podatkowym błędne zastosowanie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego nietrafne jest przyjęcie do uznania wydatku za koszt przychodu niezbędne było osiągnięcie zamierzonego celu gospodarczego oraz uchybienie art. 7 i art. 77 par. 1 kodeksu postępowania administracyjnego polegające na wybiórczym zgromadzeniu materiału dowodowego. Skarżący kwestionuje nieuznanie za koszt uzyskania przychodu wypłaty wynagrodzenia małżonce jednego wspólników oraz wypłat na rzecz spółki "E.". W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie. Dodatkowo podniosła, że wysokie opłaty ponoszone za najem samochodu "Iveco", zakup za symboliczną kwotę w stosunku do opłat związanych z najmem stanowi o tym, że wydatki te należało potraktować jako wydatki na zakup środka trwałego z konsekwencjami z tego wynikającymi w świetle prawa podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór pomiędzy stronami sprowadza się w istocie do różnicy w sposobie ustalenia kosztów uzyskania przychodów. Nie odmawiając organom podatkowym uprawnienia do dokonywania interpretacji przepisów stanowiących o obowiązkach podatkowych, sąd w składzie rozpoznającym skargę uznał, że w przedmiotowej sprawie rozumowanie dotyczące kosztów uzyskania przychodu na pełną aprobatę nie zasługuje. W pierwszej kolejności wskazać trzeba na wadliwe zakwalifikowanie wydatków na wynagrodzenie przeznaczone dla Iwony W.-G. Organ podatkowy powołał się na przepis art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ i nie zaliczył przedmiotowej kwoty do kosztów uzyskania przychodu spółki cywilnej "A.". Zauważyć wobec tego należy, iż w przypadku osiągania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej wyłącza się z kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z przytaczanym przepisem, wynagrodzenie pobierane przez małżonka jednego ze wspólników spółki - tylko do tego wspólnika, którego małżonek pobiera wynagrodzenie za pracę /por. interpretację wymienionego przepisu w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 1998 r. FPS 15/98 - Prawo Gospodarcze 1999 nr 3 str. 21/. Sąd nie jest związany granicami skargi zgodnie z art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ i stwierdził w tej sytuacji, że wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów w stosunku do skarżącego wynagrodzenia wypłaconego małżonce Andrzeja G., będącego także wspólnikiem spółki "A.", stanowi naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 10 powoływanej poprzednio kilkakrotnie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarzuty skargi dotyczące konsekwencji podatkowych umów cywilnoprawnych powodują konieczność poczynienia następujących uwag. W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego reprezentowany był bowiem pogląd przyznający organom podatkowym prawo, ale także obowiązek, oceny skutków prawnych tego rodzaju umów pod kątem ich znaczenia dla celów podatkowych. Zakładano przy tym, że względnie obowiązujący /dyspozytywny/ charakter przepisów prawa cywilnego nie może być wykorzystywany do uchylania się od obowiązków podatkowych albo do zmniejszania ich wysokości. Przy dokonywaniu analizy skutków następujących w tej sferze pierwszeństwo ma mieć ocena treści czynności prawnej przed jej formą. Konsekwencją tego stanowiska jest uznanie, że nie można mówić o obowiązku organów respektowania takich postanowień kontraktowych, które zmierzają do obejścia przepisów prawa podatkowego. W zakresie skutków podatkowych organy mają zatem prawo badania i oceny treści oraz celu umowy z uwzględnieniem rzeczywistych zamiarów stron kontraktu. Kwalifikacja umowy nie może być w konsekwencji pozostawiona subiektywnemu poglądowi stron umów. Nie koliduje to zresztą z wolą stron w zakresie kształtowania wzajemnych stosunków zobowiązaniowych. Obiektywny charakter tych stosunków może być natomiast przedmiotem oceny organów podatkowych na podstawie treści umowy niezależnie od jej nazwy. Podnieść trzeba, że strony umowy mogą zgodnie z cywilnoprawną zasadą swobody umów kształtować jej treść, lecz nie może się to sprzeciwiać właściwości /naturze/ stosunku, obowiązującym przepisom prawa ani zasadom współżycia społecznego. Analizując zarzuty skargi, zwrócić trzeba przede wszystkim uwagę na decydujące dla oceny charakteru zawartej umowy przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron umów /Dz.U. nr 28 poz. 129/. Przypomnieć zatem należy, iż podstawowym obowiązkiem organów było ustalenie, czy w danym przypadku zawarta umowa jest umową, o której traktują przepisy cytowanego wcześniej rozporządzenia, a przede wszystkim zbadanie, czy zachodzą przesłanki wymienione w par. 2 ust. 2. Nie można bowiem antycypować woli stron umowy i przyjmować zamiaru obejścia przepisów prawa podatkowego już w chwili jej zawierania. Jest to o tyle istotne, że w sprawie niniejszej w ewentualną realizację takiego zamiaru musiałyby zostać zaangażowane osoby trzecie. Stwierdzenie w podatkowym stanie faktycznym któregoś z istotnych elementów - wobec treści przepisów powoływanego poprzednio rozporządzenia z dnia 6 kwietnia 1993 r. - czyni niedopuszczalne wyciąganie dalszych wniosków. Przesłanką pozytywną jest stwierdzenie, że spełnione zostały warunki rozporządzenia Ministra Finansów. Odmowa uznania poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodu ze względu na ogólne brzmienie omawianych przepisów nakłada obowiązek szczególnie starannego ważenia racji w prowadzonym postępowaniu, w tym z uwzględnieniem zasad pewności prawa. Organy podatkowe musiałyby mieć bezwzględną pewność popartą jednoznacznymi dowodami, że istotą zawieranych umów była chęć obejścia prawa. Organy podatkowe obowiązane były zatem w niniejszej sprawie do podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego, wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego /art. 7 i art. 77 par. 1 kodeksu postępowania administracyjnego/. Jeżeli wynik tych działań nadal nie usuwał wszystkich wątpliwości, nie było możliwe wysnucie wniosków dla podatnika niekorzystnych. Ten sam typ rozumowania konieczny był przy ocenie kosztów uzyskania przychodów spółki z tytułu wynagrodzenia wypłaconego przedsiębiorstwu "E." za świadczenie na rzecz spółki usług o zarządzanie na podstawie umowy z dnia 31 stycznia 1995 r. W ogólnym określeniu kosztu uzyskania przychodów mamy bowiem do czynienia z dwiema przesłankami - jedną pozytywną, a drugą negatywną. Przesłanką pozytywną jest stwierdzenie, że spełniony został warunek podjęcia działania w celu osiągnięcia przychodów. Natomiast przesłanką negatywną jest ujęcie kosztu w taksatywnie wyliczonych przypadkach zamieszczonych w katalogu tzw. kosztów niepotrącalnych. Aby dany stan faktyczny mógł zostać zakwalifikowany do grupy kosztów podlegających potrąceniu, należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą /szeroko rozumianą/ oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny związku z prowadzoną działalnością gospodarczą winno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu z danego źródła. Zgodnie z powoływanymi wcześniej przepisami organ administracji zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy i na podstawie całokształtu materiału dowodowego ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia powinny znaleźć pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trafny jest zarzut skargi dotyczący wybiórczego potraktowania materiału dowodowego. W tym świetle uprawniony będzie - zdaniem sądu - pogląd łączący istnienie kosztu z prowadzoną działalnością gospodarczą, stawiający wprawdzie wymóg bezpośredniego związku przyczynowego, ale nie uzależniający już tego związku od skutku w postaci osiągnięcia przychodu. Z przypomnienia powyższego wynika, że dany stan faktyczny może zostać zakwalifikowany do grupy kosztów podlegających potrąceniu, ale w celu takiego przyporządkowania należy ocenić jego związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. Z oceny związku z prowadzoną działalnością gospodarczą winno w szczególności wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu z danego źródła. Nie jest przy tym aż tak istotne znaczenie do efektywności wydatku, bowiem końcowa ocena następuje - co do zasady - po fakcie, co wskazuje na istnienie elementu niepewności i nieprzewidywalności. Nie każdy koszt celowy jest kosztem efektywnym przynoszącym oczekiwany skutek. Podatnik będzie w tym kontekście uprawniony do subiektywnej oceny racjonalności podejmowanej decyzji, a organy podatkowe racjonalnie uzasadnionego wydatku nie mogą kwestionować. W ponowionym postępowaniu konieczne będzie ponowne rozpatrzenie wszystkich dokumentów przedstawionych przez stronę skarżącą. Nie wyklucza to wyciągnięcia wniosków analogicznych jak w zaskarżonych decyzjach, w szczególności w zakresie związków poniesionych wydatków z osiągnięciem przychodu. Zwrócić należy uwagę na podstawowy problem w sprawie sprowadzający się do oceny skutków poniesionych wydatków. Po rozpatrzeniu całości materiału dowodowego niezbędne będzie udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy zamiar /a następnie efekt/ przekształcenia podmiotu gospodarczego /jeśli w ogóle możliwy w relacji pomiędzy spółką cywilną i spółką prawa handlowego/ mieści się w jeszcze w pojęciu przychodów podmiotu ponoszącego wydatki. Analizy zawartej umowy dokonać należy zatem przede wszystkim pod tym kątem, mając na względzie stanowisko zaprezentowane przez sąd. Z oczywistych względów dokonywanie ustaleń faktycznych nie mieści się bowiem w zakresie ustrojowych funkcji Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ sąd ten jest bowiem powołany do sprawowania w zakresie swojej właściwości kontroli pod względem zgodności z prawem, co odnosi się do prawidłowości stosowania prawa materialnego, jak również przepisów postępowania administracyjnego. Konsekwencją przeprowadzonych rozważań - analogicznych jak w sprawie I SA/Łd 941/97 ze skargi Jana H. - jest stwierdzenie, że na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 powołanej poprzednio ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym zaskarżoną decyzję należało uchylić. O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 55 ust. 1 ustawy o NSA.