FPK 1/99

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie z odwołania Dyrektora Aresztu Śledczego w Z. od decyzji Burmistrza Miasta Z. z dnia 17 grudnia 1998 r. (...) w przedmiocie odmowy korekty podatku od nieruchomości za 1998 r. po rozpoznaniu (...) pytania prawnego pełnego składu Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. zgłoszonego na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych /Dz.U. nr 122 poz. 593 ze zm./ o następującym brzmieniu: Czy w świetle przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ część Aresztu Śledczego obejmująca cele winna być zaliczona do kategorii budynków mieszkalnych lub ich części, o których mowa w tym przepisie? podjął następującą uchwałę: W dniu 12 stycznia 1998 r. Dyrektor Aresztu Śledczego w Z. złożył w Urzędzie Miejskim w Z. deklarację w sprawie podatku od nieruchomości za rok 1998, w której wskazał powierzchnię wszystkich zajmowanych budynków na 1.227,89 m2, określił je jako budynki pozostałe niemieszkalne lub ich części ze stawką podatku od nieruchomości 3,30 zł za 1 m2 powierzchni użytkowej i wyliczył od nich podatek w kwocie 4.052,04 zł. Pismem z dnia 7 grudnia 1998 r. Dyrektor wspomnianego Aresztu powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 1998 r. w sprawie I SA/Po 1064/97, z którego wynikało, że mieszkalna część aresztu Śledczego powinna być uznana za budynek mieszkalny, wniósł jednak o skorygowanie złożonej deklaracji przez opodatkowanie 230,61 m2 powierzchni cel mieszkalnych według stawki jak dla budynków mieszkalnych lub ich części, która w 1998 r. zgodnie z Uchwałą Rady Miejskiej w Z. z dnia 27 listopada 1997 r., (...), w sprawie ustalenia wysokości stawek podatku od nieruchomości wynosiła 0,30 zł za 1 m2 powierzchni użytkowej. Decyzją z dnia 17 grudnia 1998 r. (...), Burmistrz Miasta Z. odmówił przyjęcia korekty podatku od nieruchomości za 1998 r. stwierdzając, że podatek został wyliczony prawidłowo w złożonej pierwotnie deklaracji. Zgodnie bowiem z art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ osoby prawne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej są obowiązane skorygować złożone deklaracje, jeżeli w ciągu roku podatkowego nastąpiła zmiana sposobu wykorzystywania budynku albo gruntu lub ich części, mająca wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku. Budynek będący w posiadaniu Aresztu Śledczego w Z. jest budynkiem użytkowym, a nie mieszkalnym i nie przedłożono dokumentu stwierdzającego zmianę jego przeznaczenia. W odwołaniu od tej decyzji Dyrektor Aresztu Śledczego w Z. powołał się na wskazany w swoim wniosku wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 1998 r. stwierdzając, że według jego uzasadnienia mieszkalna część Aresztu Śledczego, służąca całodobowemu pobytowi osadzonych tam osób i spełniająca z mocy przepisów szczególnych - art. 110 kodeksu karnego wykonawczego, warunki pomieszczeń mieszkalnych, powinna być uznana za budynek mieszkalny w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Podniósł też, że w rozporządzeniu Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 14 grudnia 1994 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie /Dz.U. 1995 nr 10 poz. 46/ w par. 3 pkt 5 zakłady karne zaliczane są do budynków zamieszkania zbiorowego, co dodatkowo uzasadnia wniosek o zastosowanie niższej stawki podatku od nieruchomości. Skład orzekający Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P., rozpoznając powyższe odwołanie powziął istotną wątpliwość co do interpretacji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. W przepisie tym ustalona została odrębna stawka podatku od nieruchomości, którą należy stosować do budynków mieszkalnych. Ustawa nie definiuje jednak pojęcia "budynek mieszkalny", a definicji takiej nie zawierają również inne obowiązujące w systemie prawa ustawy. Określenie to zostało zdefiniowane jedynie w przepisach powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 14 grudnia 1994 r. W związku z tymi wątpliwościami skład orzekający Kolegium zwrócił się w dniu 5 marca 1999 r. do pełnego składu Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z wnioskiem o wystąpienie w tej kwestii z pytaniem prawnym do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pełny skład Samorządowego Kolegium Odwoławczego uwzględnił wniosek i w dniu 26 marca 1999 r. działając na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych /Dz.U. nr 122 poz. 593/ podjął uchwałę o wystąpieniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego z pytaniem prawnym przedstawionym na wstępie. W uzasadnieniu podniesiono wątpliwość, czy określenie budynku mieszkalnego zawarte w rozporządzeniu wykonawczym do innej ustawy, to jest z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane /Dz.U. nr 89 poz. 414 ze zm./, może znaleźć zastosowanie do wykładni tego pojęcia w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Wskazano też na dotychczasową linię orzecznictwa sądowoadministracyjnego, powołując wyroki w sprawach SA/Wr 1949/94 i SA/Ka 1966/93, w których zajęto inne stanowisko, niż w powołanym przez stronę wyroku z dnia 20 stycznia 1998 r. I SA/Po 1064/97. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Uchwała pełnego składu Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. podjęta została na wniosek składu orzekającego, który rozpoznawał odwołanie Aresztu Śledczego w Z. od decyzji Burmistrza Miasta Z. Z akt sprawy wynika, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze liczyło wówczas 15 członków. W podjęciu uchwały uczestniczyło 11 członków, przyjęto ją wówczas w głosowaniu jawnym bezwzględną większością głosów, a od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie rozpoznawanej przez Kolegium sprawy. Przedstawione pytanie odpowiada zatem wymaganiom formalnym określonym w art. 22 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych /Dz.U. nr 122 poz. 593/. Rozważając problematykę prawną, której dotyczy przedstawione przez Kolegium pytanie zauważyć trzeba, że w dotychczasowym orzecznictwie sądowoadministracyjnym kwestie związane z interpretacją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./, koncentrowały się głównie na zagadnieniu, czy budynkami mieszkalnymi są domy letniskowe, czy też należy je zaliczać do budynków pozostałych lub ich części, opodatkowanych stawką podatku od nieruchomości wielokrotnie wyższą zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy /w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 6 grudnia 1996 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i ustawy o finansowaniu gmin - Dz.U. nr 149 poz. 704/. Początkowo zgodnie uznawano, że o zaliczeniu budynku do kategorii budynków mieszkalnych bądź letniskowych przesądza ich podstawowa funkcja, która znajduje swój wyraz w usytuowaniu w miejscu przeznaczonym pod zabudowę danego rodzaju w planie zagospodarowania przestrzennego i w pozwoleniu na budowę, w którym określa się rodzaj obiektu budowlanego. Budynek będący w świetle tych kryteriów budynkiem letniskowym, nie może być uznawany za budynek mieszkalny w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /wyrok z dnia 9 października 1992 r., SA/Gd 1169/92 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1994 nr 5 poz. 96/. W powołanym wyroku oraz w wyroku z dnia 5 stycznia 1995 r., SA/Wr 1949/94 - Wspólnota 1995 nr 27 str. 24/ zwracano uwagę, odwołując się do przepisów ustawy o planowaniu przestrzennym, prawa lokalowego i budowlanego, że domem mieszkalnym jest budynek przeznaczony do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych właściciela i innych uprawnionych osób, a ponieważ w świetle art. 25 Kc miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu i zgodnie z art. 28 Kc można mieć tylko jedno miejsce zamieszkania, chodzi o budynek przeznaczony na stały pobyt ludzi. W wyroku z dnia 19 maja 1994 r. SA/Ka 1966/93 /Monitor Podatkowy 1995 nr 2 str. 57/ podkreślono, że budynek letniskowy - dla celów podatku od nieruchomości - nie nabywa charakteru budynku mieszkalnego przez fakt czasowego w nim zamieszkiwania, zaś w wyroku z dnia 15 grudnia 1994 r. SA/Kr 2710/93 /ONSA 1996 Nr 1 poz. 17/ wypowiedziano pogląd, że budynek mieszkalny, o jakim mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach mieszkalnych nie traci charakteru budynku mieszkalnego w okresie, w którym nie jest zamieszkiwany i nie jest wykorzystywany na inne cele. Odmienne co do zasadniczej kwestii stanowisko sąd zajął w wyroku z dnia 4 marca 1998 r. I SA/Gd 1476/96 /OSP 1999 z. 2 poz. 24 z krytyczną glosą A. Borodo; glosę aprobującą A.Malanowskiego opublikowano w Glosie 1999 nr 6 str. 21-23/, podzielając pogląd strony, że bez względu na potoczne określanie domów wykorzystywanych na cele rekreacyjne /np. chata, chałupa, bungalow, dworek itp./ są one zawsze domami mieszkalnymi, jeżeli tylko spełniają normy ustanowione przepisami prawa budowlanego. Sąd odrzucił też kryterium stałego zamieszkiwania, uznając je w obecnych warunkach społeczno-gospodarczych za nieaktualne. Wprost zagadnieniem sformułowanym w pytaniu prawnym zajął się sąd w wyroku z dnia 20 stycznia 1998 r. I SA/Po 1064/97 /Wspólnota 1998 nr 32 str. 26/. W jego uzasadnieniu stwierdzono, że budynek zbiorowego zamieszkiwania osób osadzonych w areszcie śledczym jest budynkiem mieszkalnym w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, bowiem z przepisu tego nie wynika jakiekolwiek zróżnicowanie kategorii budynków mieszkalnych lub ich części ze względu na szczególny charakter, sposób czy cel zamieszkiwania. Mieszkalna część aresztu śledczego służąca całodobowemu pobytowi osadzonych tam osób i spełniająca z mocy przepisów szczególnych warunki pomieszczeń mieszkalnych powinna być uznana za budynek mieszkalny. Jedynym kryterium oceny może być tylko faktyczne przeznaczenie budynku i jego wykorzystywanie na cele mieszkalne. W sytuacji, kiedy dla osadzonych w areszcie śledczym jego cele są jedynym pomieszczeniem mieszkalnym, a budynek lub jego część wyłącznie temu przeznaczeniu służy, to budynek ten jest niewątpliwie budynkiem mieszkalnym w rozumieniu powołanego przepisu, co powinno spowodować przyjęcie właściwej stawki podatkowej. W wyroku tym Sąd odwołuje się do pojęcia budynku zamieszkiwania zbiorowego. Pojęcie to zdefiniowane zostało w par. 3 pkt 5 rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 14 grudnia 1994 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, o którym była mowa wyżej. Rozporządzenie wymienia jednak budynek zamieszkania zbiorowego odrębnie od budynku mieszkalnego, o którym mowa osobno w par. 3 pkt 2. Zatem według przepisów rozporządzenia budynek zamieszkania zbiorowego jest czym innym, niż osobno wymieniony i zdefiniowany budynek mieszkalny. Nadto przyznanie przepisom powołanego rozporządzenia z dnia 14 grudnia 1994 r. istotnego znaczenia przy wykładni ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych jest nie do przyjęcia z tego powodu, iż rozporządzenie to jest aktem wykonawczym do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane /Dz.U. nr 89 poz. 414 ze zm./. Akty wykonawcze /w świetle Konstytucji RP rozporządzenia/ są wydawane przez uprawnione organy na podstawie upoważnienia zawartego w ustawie w celu jej wykonania. Zasadniczo więc przepisy takich aktów nie mogą być stosowane w celu wykonania innej ustawy. Możliwość taką należy wykluczyć zwłaszcza wtedy, gdy z treści konkretnej ustawy w ogóle nie wynika, aby odsyłała ona w jakimś zakresie do aktów normatywnych wydanych na podstawie innej ustawy. Przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r., ani inne jej postanowienia nie zawierają odesłań do powołanego rozporządzenia z dnia 14 grudnia 1994 r. Niezależnie od tego należy mieć na uwadze, że punktem wyjścia przy wykładni przepisów prawa podatkowego powinno być sformułowane przez naukę prawa stanowisko o autonomiczności tej gałęzi prawa. Przypomniał o tym Naczelny Sąd Administracyjny, w szczególności w uchwale składu pięciu sędziów z dnia 24 czerwca 1996 r. FPK 6/96 /ONSA 1996 Nr 3 poz. 106/, wskazując na pogląd wyrażony przez Ryszarda Mastalskiego. Podkreśla on, że nazwy przyjęte przez prawo podatkowe z innych gałęzi prawa nie mogą oznaczać tych samych pojęć, służą bowiem do budowania określonych pojęć właśnie w prawie podatkowym i stanowią wraz z innymi cechami ustaw podatkowych część składową nowych kompleksów pojęć, uzyskując cechy swoiste, niezbędne do założonych przez normodawcę celów opodatkowania. Prawo podatkowe bowiem aby mogło wypełniać swoje zadania może być wiązane tylko własnymi pojęciami. Dokonując wykładni językowej prawa podatkowego, która powinna być uściślana i rozwijana w kontekście wykładni systemowej i funkcjonalnej, należy przede wszystkim szukać "podatkowego" rozumienia pojęć używanych przez ustawodawcę i mieć na uwadze, czy przyjęcie innego, na przykład cywilnoprawnego punktu widzenia, nie prowadzi do uchylania się danego podmiotu od opodatkowania albo też zmniejszenia jego obciążeń podatkowych /Por. R. Mastalski: Interpretacja prawa podatkowego, źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, str. 98-100/. Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych definiuje jedynie w art. 3 ust. 4 budynek jako obiekt budowlany, umocowany w ziemi lub na ziemi, posiadający ściany lub słupy albo filary oraz pokrycie dachowe, czyni to przy tym odmiennie, niż ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane w art. 3 pkt 2. Odwołując się do znaczenia słów "budynek mieszkalny" stwierdzić trzeba, że jest to budynek służący lub nadający się do mieszkania, a mieszkać, to przebywać gdzieś stale albo czasowo, zajmować jakiś lokal, mieć mieszkanie, zamieszkiwać /Por. "Mały słownik języka polskiego" pod redakcją Stanisława Skorupki i innych, Warszawa 1968, str. 388/. Rozważając, czy budynek Aresztu Śledczego może być uznany za budynek mieszkalny zauważyć należy, że areszt to pomieszczenie, w którym trzymane są osoby pozbawione wolności /str. 18 powołanego słownika/, a budynek aresztu zbliżony jest pojęciowo do więzienia czyli budynku przeznaczonego do trzymania w zamknięciu przestępców /str. 896 powołanego słownika/. Budynek mieszkalny i budynek aresztu śledczego to zatem zupełnie inne rzeczy. Sięgając nawet do przytoczonych w odwołaniu przepisów ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny wykonawczy /Dz.U. nr 90 poz. 557/ nie można znaleźć argumentów, popierających wniosek strony. Celem tymczasowego aresztowania jest bowiem w pierwszym rzędzie zabezpieczenie prawidłowego toku postępowania karnego /art. 207 Kkw/ przez właściwe rozmieszczenie osób tymczasowo aresztowanych, ich oddzielenie i izolację /art. 212 Kkw/, a nie zaspokojenie ich potrzeb mieszkaniowych. Te ostatnie zaspokajane są jedynie w niezbędnym, minimalnym zakresie, przez zapewnienie powierzchni celi mieszkalnej nie mniejszej niż 3m2 na osobę, sprzętu zapewniającego osobne miejsce do spania, odpowiednich warunków higieny, dopływu powietrza, temperatury i oświetlenia /art. 110 w związku z art. 209 i art. 214 par. 1 Kkw/. Dodać należy, że przepis przewidujący najniższą, preferencyjną jeśli chodzi o budynki, stawkę opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budynków mieszkalnych lub ich części, nie powinien podlegać wykładni rozszerzającej. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem byłoby to odstępstwo od zasady sprawiedliwego i równego opodatkowania /na przykład uchwała składu pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 1997 r. FPK 3/97 - ONSA 1997 Nr 3 poz. 111/. Zauważyć też trzeba, że art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatku i opłatach lokalnych przewiduje opodatkowanie "budynków mieszkalnych lub ich części". Uzasadniony jest więc pogląd, że aby część budynku mogła być opodatkowana na podstawie tego przepisu, cały budynek musi być budynkiem mieszkalnym. Nawet strona odwołująca się nie sugeruje, że cały budynek Aresztu Śledczego w Z., zawierający oprócz cel osób tymczasowo aresztowanych w szczególności pomieszczenia do wspólnego użytku, administracyjno-biurowe, gospodarcze czy socjalne, mógłby być uznany za budynek mieszkalny. Tymczasem aby część budynku Aresztu Śledczego, zawierająca cele osób tymczasowo aresztowanych, mogła być uznana za część budynku mieszkalnego, to cały budynek musiałby najpierw zostać uznany za budynek mieszkalny. Nie może część budynku, nie będącego budynkiem mieszkalnym, zostać uznana za część takiego budynku. Do podobnych rezultatów doprowadzić może również wykładnia celowościowa. Podatek od nieruchomości jest podatkiem typu majątkowego, ale ustawodawca z przyczyn społecznych i gospodarczych niektóre grupy nieruchomości opodatkować chciał stawkami niższymi. Najniższą stawkę maksymalną przewidziano w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych dla budynków mieszkalnych lub ich części, zaspokajających podstawowe potrzeby ludzi w zakresie zamieszkiwania /pkt 1/ znacznie wyższą dla budynków pozostałych lub ich części /pkt 4/, jeszcze wyższą dla budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym /pkt 3/, a najwyższą dla budynków lub ich części związanych z działalnością gospodarczą inną niż rolnicza lub leśna, z wyjątkiem budynków lub ich części przydzielonych na potrzeby bytowe osób zajmujących lokale mieszkalne, oraz od części budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej /pkt 2/. Z najniższej stawki nie powinny korzystać budynki aresztów śledczych lub ich części, w których zaspokajane są tylko ubocznie potrzeby mieszkaniowe osób tymczasowo aresztowanych, wobec których zastosowano ten środek zapobiegawczy w celu ich izolacji w toku postępowania karnego. Trudno znaleźć racjonalne powody, które uzasadniałyby wniosek przeciwny. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 18 ust. 2 i art. 50 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ udzielono odpowiedzi jak w sentencji uchwały.