I SA/Gd 2062/97

Zwolnienie od opłaty skarbowej, przewidziane w części pierwszej art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./, jest zwolnieniem podmiotowym i dotyczy podatników VAT, bez względu na to, czy płacą oni podatek od towarów i usług, czy też są od tego podatku zwolnieni. W dniu 8 września 1997 r. pan Zygmunt P. zgłosił w Urzędzie Skarbowym, iż dokonał zakupu samochodu Mercedes-Benz, rok produkcji 1993 r. Transakcja ta miała miejsce w dniu 4 lipca 1997 r. i na tę okoliczność sprzedawca Maria P., prowadząca Przedsiębiorstwo Akwizycyjno-Handlowe "P." w S. wystawiła fakturę VAT, w której wpisano, że sprzedaż przedmiotowego pojazdu zwolniona jest od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Fakturę tę podatnik przedłożył organowi. Urząd Skarbowy w C., uwzględniając powyższe, uznał, iż opisana transakcja podlega opłacie skarbowej i w dniu 8 września 1997 r. wymierzył tę opłatę w kwocie 1.400 zł, przyjmując za podstawę wymiaru cenę podaną przez strony, gdyż odpowiadała ona wartości rynkowej /decyzja ustna/. Wymierzoną opłatę skarbową pan Zygmunt P. uiścił tego samego dnia, tj. 8 września 1997 r. Jednakże następnie wniósł od decyzji odwołanie, podnosząc, że art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej zwalnia od opłaty skarbowej umowy sprzedaży zawierane przez podatników określonych w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, w tym umowy objęte zwolnieniem na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2. Sprzedaż została dokonana przez podatnika podatku VAT, a zatem niezasadne jest wymierzenie od tej sprzedaży opłaty skarbowej. Izba Skarbowa, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 7 listopada 1997 r., powołując art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa, utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Izba Skarbowa podała, że przedmiotem transakcji w niniejszej sprawie był towar używany, a więc towar objęty zwolnieniem na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie zaś do treści art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ nie podlegają tej opłacie umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu, podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku VAT oraz inne tego rodzaju umowy objęte zwolnieniem na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2. Jak wynika z treści tego przepisu nie stanowi on podstawy do wyłączenia obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej w odniesieniu do podatników zwolnionych od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku VAT. Zatem od umów sprzedaży towarów używanych zawieranych przez tych podatników należna jest opłata skarbowa. W konsekwencji - stwierdziła Izba - dokonana czynność podlega zasadom zawartym w ustawie o opłacie skarbowej oraz przepisom rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 136 poz. 705 ze zm./. Zaskarżając decyzję powyższą do Sądu administracyjnego skarżący wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu I instancji, zarzucając organom podatkowym naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 3a ustawy o opłacie skarbowej. Zdaniem skarżącego zwolnienie ustanowione w tym przepisie obejmuje podatników w rozumieniu art. 5 ustawy o podatku VAT, a takim podatnikiem był zbywca samochodu, tj. firma PAH "P." w S. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała dotychczasowe stanowisko i wniosła o oddalenie skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, gdyż zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowią przepisy ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./. Ustawa ta w rozdziale I traktującym o przedmiocie opłaty skarbowej w art. 1 ust. 1 pkt 2 taksatywnie wymienia czynności cywilnoprawne podlegające opłacie skarbowej, takie w szczególności jak: umowa sprzedaży, dzierżawy, najmu, ustalając tym samym zasadę, iż wszystkie określone tym przepisem czynności podlegają opłacie skarbowej, której obowiązek uiszczenia ciąży - zgodnie z art. 4 tejże ustawy - solidarnie na stronach czynności cywilnoprawnych. Wyjątki od tej zasady ustawodawca określił w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" tej ustawy w brzmieniu nadanym art. 42 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. I tak stosownie do tegoż przepisu nie podlegają opłacie skarbowej umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy VAT oraz inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2, a także umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 ustawy VAT w zakresie czynności zwolnionych od podatku. Z powołanego przepisu wynikają więc trzy rodzaje zwolnień od opłaty skarbowej. W pierwszym i trzecim przypadku są to zwolnienia o charakterze podmiotowym, w drugim zaś o charakterze przedmiotowym. Skarżący wywodzi w skardze, że w sprawie znajduje zastosowanie pierwsze z wyżej wymienionych zwolnień, albowiem w zawartej w dniu 4 lipca 1997 r. umowie sprzedaży samochodu Mercedes-Benz rok produkcji 1993, która to sprzedaż była zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT, zbywcą był podatnik, o którym mowa w art. 5 ustawy VAT. Izba Skarbowa natomiast wywodzi, iż przepis art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej nie stanowi podstawy do wyłączenia obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej w odniesieniu do podatników zwolnionych od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT. Tak więc od umów sprzedaży towarów używanych, jakim bezspornie jest przedmiotowy samochód, zawieranych przez podatników, należna jest opłata skarbowa. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa dodatkowo podniosła, że powołany wyżej przepis art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" w części odnoszącej się do art. 7 ustawy VAT dotyczy zarówno umów wymienionych w jego pierwszym członie, jak również innych tego rodzaju umów stanowiących przedmiot opłaty skarbowej. Dlatego też, jeżeli od umów sprzedaży rzeczy używanych nie pobiera się podatku od towarów i usług, to nie może mieć zastosowania wyłączenie od opłaty skarbowej określone w pierwszej części powołanego przepisu. Z kolei druga część tego przepisu, dotyczy umów objętych zwolnieniem na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2, nie obejmuje zaś pkt 5. Rozstrzygając zaistniały w sprawie spór, a sprowadzający się w istocie do tego, czy mająca miejsce w sprawie sprzedaż opisanego wcześniej pojazdu podlegała opłacie skarbowej, czy też była od tej opłaty zwolniona, należy stwierdzić, iż oczywiście nie miało w sprawie zastosowania zwolnienie drugie, dotyczące umów objętych zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy VAT. Prawidłowo zauważył organ odwoławczy, iż to zwolnienie nie obejmuje umów sprzedaży, których przedmiotem są towary używane, a o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT. Rozważenia w sprawie wymagała natomiast kwestia zwolnienia przedmiotowej czynności cywilnoprawnej od opłaty skarbowej w oparciu o treść części pierwszej art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej. I należy od początku podkreślić, iż stanowisko Izby Skarbowej co do stosowania tegoż zwolnienia nie jest trafne. Zwolnienie to, jak wskazano powyżej, jest zwolnieniem podmiotowym i dotyczy podatników VAT, bez względu na to, czy płacą oni podatek od towarów i usług, czy też są od tego podatku zwolnieni. Ustawodawca w przepisie tym nie określa wprost podmiotów objętych tym zwolnieniem, a odsyła w tym zakresie do pojęcia podatnika funkcjonującego na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. W tym przypadku ustalenie podmiotu podatku od towarów i usług musi następować łącznie z jego przedmiotem. Wniosek ten wypływa z art. 5 ale i z art. 2 i 16 ustawy VAT. Z przepisów tych wynika, że podatkowi od towarów i usług podlegają podmioty, które wykonują zawodowe czynności podlegające opodatkowaniu. Inaczej mówiąc podatnikiem podatku VAT jest się tylko w określonym przedmiocie, tj. czynności, którą można wiązać z zamiarem ich wykonywania w sposób częstotliwy. W tym zakresie przedmiotowym w sprawie nie ma żadnych ustaleń. Nie można w związku z tym rozstrzygnąć czy sprzedawca bądź skarżący był podatnikiem, o którym mowa w art. 5 ustawy VAT. Jak już wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 1995 r. SA/Po 199/95 /Monitor Podatkowy 1995 nr 10 str. 314/ nie podlegają opłacie skarbowej tylko te umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu, które zawierają podatnicy podatku od towarów i usług w okolicznościach odpowiadających kryterium nie tylko podmiotowym, ale także przedmiotowym. W oparciu o zebrany w sprawie materiał nie można rozstrzygnąć czy sporna sprzedaż podlega opodatkowaniu VAT, a więc czy sprzedaż samochodów używanych była przedmiotem działalności zbywcy, czy też sprzedający nabył wcześniej ten samochód w celu jego dalszej odsprzedaży. Nie ma w sprawie również żadnych ustaleń odnośnie działalności prowadzonej przez skarżącego. Skoro więc nie można rozstrzygnąć czy przedmiotowa sprzedaż samochodu była czynnością, o której mowa w art. 5 ustawy VAT, albowiem - jak wykazano powyżej dla zastosowania zwolnienia muszą być spełnione zarówno przesłanki podmiotowe, jak i przedmiotowe - to koniecznym było uchylenie zaskarżonej decyzji i przeprowadzenie w tymże zakresie stosownych czynności wyjaśniających. To uzupełnienie materiałów sprawy dopiero pozwoli rozstrzygnąć czy dokonana w sprawie sprzedaż samochodu podlega opłacie skarbowej, czy też - jak podnosi skarżący - od tej opłaty jest zwolniona, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" /część pierwsza/ ustawy o opłacie skarbowej. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 22 ust. 1 i 2 pkt 1 i 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w wyroku.