SA/Rz 282/99

1. Udział strony "w każdym stadium postępowania" dotyczy zarówno postępowania podatkowego w pierwszej i w drugiej instancji. Należy go rozumieć jako udział strony w czynnościach mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i w których udział przewiduje Ordynacja podatkowa. 2. Przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 par. 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ zostaje spełniona zarówno wtedy, gdy strona w ogóle nie brała udziału w postępowaniu podatkowym, jak i w niektórych czynnościach istotnych dla rozstrzygnięcia. Natomiast brak winy /"nie z własnej winy"/ ma miejsce m.in. wówczas, gdy organ podatkowy nie zawiadamia strony o przeprowadzanych dowodach /art. 190 Ordynacji podatkowej/, o możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, by okoliczność faktyczną można było uznać za udowodnioną /art. 192/, czy też z całokształtem zebranego materiału dowodowego /art. 200 par. 1/. Urząd Skarbowy w J. decyzją z dnia 20 sierpnia 1998 r. określił M. P. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 1996 r. w kwocie 3.545 zł, ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe na kwotę 1.061 zł oraz określił wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 3.773,20 zł /z podziałem na poszczególne miesiące/. Z uzasadnienia decyzji wynika, że M. P. w 1996 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu półtuszami mięsnymi, opodatkowana była podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych i była przedmiotowo zwolniona od podatku od towarów i usług. W wyniku przeprowadzonej kontroli dokumentów oraz dokonanych analiz ekonomicznych Urząd Skarbowy uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną, bowiem ustalił, że podatniczka w 1996 r. kupiła 605 sztuk zwierząt rzeźnych, z których uzyskała co najmniej 604 skóry i nie zaewidencjonowała przychodu z ich sprzedaży. Na podstawie zebranych materiałów dotyczących cen stosowanych przez innych podatników Urząd Skarbowy wyliczył wartość netto sprzedanych przez M. P. skór na kwotę 50.666,95 zł i stosując stawkę 7 procent określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, przyporządkowując nie zaewidencjonowany przychód do poszczególnych miesięcy proporcjonalnie do przychodu wykazanego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Mimo powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży skór podatniczka nie prowadziła ewidencji dla celów podatku VAT, nie składała deklaracji i nie dokonywała wpłat należnego podatku. W związku z tym organ podatkowy ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 procent zaniżonego podatku. Ustosunkowując się do dowodów i zastrzeżeń podatniczki składanych do protokołu badania ksiąg i protokołu kontroli odnośnie nieodpłatnego przekazywania skór jako odpadów poubojowych, uznano je za niewiarygodne, ponieważ były sprzeczne z zeznaniami tych samych świadków uzyskanymi przez Urząd Skarbowy w K., a ponadto podatniczka nie wykazała żadnymi dowodami, że przedmiotowe skóry przekazywała nieodpłatnie bądź uległy one zniszczeniu lub zepsuciu. Zdaniem organu, niezasadnym był zarzut podatniczki nieprzyjęcia przez kontrolujących wskazanych dokumentów oraz pozbawienia jej możliwości uczestniczenia w czynnościach kontrolnych. W odwołaniu M. P. zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: art. 121-122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm. - zwanej dalej Ordynacją podatkową/ poprzez niedokładne wyjaśnienie sprawy z powodu odrzucenia przedłożonych umów, oświadczeń i zeznań pracowników "B.", art. 123 - ponieważ nie zapoznano jej z dokumentami przesłuchania świadków przez Urząd Skarbowy w K. i P., art. 288 - bowiem nie brała udziału w czynnościach kontrolnych do dnia 10 lutego 1998 r. oraz art. 21 i art. 23 - z uwagi na to, że Urząd naliczył podatek od sprzedaży, która nie miała miejsca, i nie wykazał faktu domniemanej sprzedaży w sposób nie budzący wątpliwości, nie udowodnił żadnej transakcji sprzedaży, a decyzję oparł na sugestiach i wywodach nie mających pokrycia w stanie faktycznym. Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa w T. decyzją z dnia 12 listopada 1998 r. uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę i określiła je na nowo, natomiast w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy. Uznała za niezasadne zarzuty podatniczki, ponieważ zdaniem organu odwoławczego Urząd Skarbowy podjął wszelkie działania w celu zebrania rzetelnego materiału dowodowego i słusznie odmówił wiarygodności oświadczeń świadków jako sprzecznych ze złożonymi zeznaniami w dniu 16 marca i 11 września 1998 r. przed pracownikami Urzędu Skarbowego. Podatniczka nie posiadała dowodów nieodpłatnego przekazywania skór i odpadów poubojowych, takich dokumentów nie było także w firmie "B.", nie posiadała także protokołów strat z tytułu zniszczenia skór. Przykładowo w dniu 11 września 1998 r. dokonano oględzin odpadów poubojowych w Zakładzie Utylizacji w K. i nie stwierdzono w niej ani jednej skóry. Nie został naruszony art. 123 Ordynacji podatkowej, jako że protokoły przesłuchania świadków z dnia 11 września 1998 r. zostały objęte tajemnicą skarbową w oparciu o art. 293 par. 3 pkt 3 Ordynacji, niemniej jednak z treścią przesłuchania tych świadków w dniu 12 i 13 marca 1998 r. przez Urząd Skarbowy w K. podatniczka "została zaznajomiona, gdyż zarówno w protokole kontroli, jak też w protokole zapoznania zostały zacytowane główne sentencje zawarte ww. protokołach przesłuchania". W złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze M. P. wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zarzuciła orzekającym w sprawie organom rażące naruszenie zasad postępowania podatkowego określonych w art. 120-121, art. 123, art. 127, art. 190 i art. 200 Ordynacji podatkowej, błędne zastosowanie art. 193 par. 4 i 6 oraz art. 293 par. 2 pkt 3 Ordynacji, a także błędne zastosowanie art. 6 ust. 1 w związku z art. 2 ust. 1, art. 27 ust. 4, 5 i 8 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm. - zwaną dalej ustawą o VAT/. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że do postanowienia z dnia 3 sierpnia 1998 r. o wszczęciu postępowania podatkowego Urząd Skarbowy w J.-L. dołączył protokół zapoznania z wynikami kontroli i wyznaczył jej 3-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego. Zdaniem skarżącej tytuł tego dokumentu i jego treść wskazywały na to, że winna ona się odnieść tylko co do jego ustaleń, a nie całości dowodów zgromadzonych w sprawie. O przyczynie niedopuszczenia do akt dowiedziała się dopiero z uzasadnienia decyzji Izby Skarbowej o objęciu tajemnicą skarbową protokołów przesłuchania świadków, których ponadto dokonano bez jej udziału. Także z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego dowiedziała się o innych dowodach przeprowadzonych już po wydaniu decyzji przez Urząd Skarbowy z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, tj. oględzin procesu technologicznego oraz ponowne przesłuchanie świadka. Nie miała możliwości zajęcia stanowiska co do całego zgromadzonego materiału dowodowego, w tym utajnionej części, jednak w jej ocenie brak było sprzeczności przytoczonych w protokole zapoznania zeznań świadków i oświadczeniami tychże świadków przez nią doręczonymi. Podnoszone przez organy podatkowe rozbieżności nie dawały podstaw do dyskwalifikacji przedłożonych dowodów i uznania, że nie dokonywała nieodpłatnego przekazywania skór do utylizacji wraz z innymi odpadami. Brak było jakichkolwiek ustaleń, że skarżąca uzyskiwała w czasie uboju skóry choćby w części nadające się dla przemysłu garbarskiego, a do takiego symbolu SWW organy zaliczyły skóry i do tak zakwalifikowanego produktu zastosowały 7 procent stawkę opodatkowania. Zdaniem podatniczki, dostatecznie wykazała, że pozyskiwanych skór nie sprzedawała, traktowała je jako odpady poubojowe i nieodpłatnie przekazywała do utylizacji, zaś organy podatkowe nie wskazały nawet na jeden dowód sprzedaży. Tym samym nie wykazały, by istotnie skóry te sprzedawała, a przychodu nie ewidencjonowała. Z tych względów nie było podstaw odrzucenia jako dowodu podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz do naliczenia podatku od towarów i usług. Izba Skarbowa w L. w odpowiedzi na skargę wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w J.-L. W uzasadnieniu tego wniosku podniosła, że organ pierwszej instancji naruszył przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy: nie zebrał wszystkich dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia, nie wyjaśnił stanu faktycznego, przeprowadzał dowody bez udziału strony, nie zapewnił stronie dostępu do materiałów zgromadzonych w sprawie, dokonywał czynności przed formalnym wszczęciem postępowania podatkowego i po wydaniu decyzji, na które to ustalenia /dokonane po wydaniu decyzji przez Urząd Skarbowy/ powołał się organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, Sąd sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem m.in. zaskarżonych decyzji. Oceny legalności Sąd dokonuje z punktu widzenia zgodności z przepisami prawa materialnego oraz proceduralnego regulującego tryb i zasady postępowania w sprawie, w której została wydana decyzja będąca przedmiotem skargi. W razie stwierdzenia naruszenia prawa w sposób określony w art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o NSA, Sąd orzeka na podstawie art. 22 ust. 1, przy czym stosownie do ust. 4 art. 22 tej ustawy w sprawach skarg na decyzje i postanowienia wydane w innym postępowaniu, niż uregulowane w Kpa (...), przepisy ust. 1-3 stosuje z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postanowienie. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania Sądu są to przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził takie uchybienia w postępowaniu podatkowym, które skutkują uchyleniem decyzji obu instancji. Jak wynika ze skargi oraz odpowiedzi na skargę, strony niniejszego postępowania szczególny nacisk położyły na naruszenie przez organy podatkowe przepisów procesowych zapewniających stronie czynny udział w każdym stadium postępowania podatkowego. Strona skarżąca zarzuciła także naruszenie prawa materialnego przez błędne zastosowania w sprawie art. 6 ust. 1 w związku z art. 2 ust. 1 oraz art. 27 ust. 4, 5 i 8 pkt 2 ustawy o VAT. Niespornym między stronami jest, że skarżąca M. P. prowadziła w 1996 r. działalność gospodarczą w zakresie skupu i uboju zwierząt rzeźnych oraz sprzedaży półtusz i na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT była zwolniona od podatku od towarów i usług, nie miała obowiązku prowadzenia ewidencji dla celów podatku oraz składania deklaracji VAT-7. Jednakże w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej od dnia 30 stycznia do dnia 10 lutego 1998 r.: księgi przychodów i rozchodów, materiałów źródłowych i dokonanych analiz pracownicy Urzędu Skarbowego w J.-L. w protokole badania ksiąg /k. 12/ stwierdzili wystąpienie w działalności gospodarczej skarżącej czynności opodatkowanych, z których przychody nie zostały zaewidencjonowane, tj. sprzedaży 604 skór uzyskanych w wyniku uboju zwierząt. W zastrzeżeniach z dnia 23 lutego 1998 r. do tego protokołu skarżąca wyjaśniała, że skóry były przekazywane nieodpłatnie do B. i załączyła dokumenty, których jej zdaniem nie przyjęli kontrolujący: umowę z dnia 1 stycznia 1996 r. o nieodpłatnym przekazywaniu odpadów poubojowych i poprodukcyjnych, w tym skór i ścinek skór, pisma interwencyjne B. z dnia 22 lipca i 14 grudnia 1996 r. w sprawie konieczności pocięcia całych skór oraz dodatkowo oświadczenie z dnia 20 lutego 1998 r. Krzysztofa S. i z dnia 17 lutego 1998 r. Jarosława H. potwierdzające nieodpłatne przekazywanie do B. skór różnych. Na wniosek Urzędu Skarbowego w J., Urząd Skarbowy w K. w dniu 11 marca 1998 r. przesłuchał w charakterze świadka Krzysztofa S. i w dniu 12 marca 1998 r. Jarosława H. Na obu protokołach przesłuchania widnieje pieczęć "tajemnica skarbowa", nie odnotowano w nich żadnych osób obecnych w trakcie przesłuchania (...). W protokole kontroli doręczonym pełnomocnikowi J. P. w dniu 7 kwietnia 1998 r. odnośnie spornej sprzedaży skór zamieszczono takie same ustalenia (...). Wskazano na niewiarygodność oświadczeń Krzysztofa S. i Jarosława H. jako różniących się od zeznań złożonych przed pracownikami Urzędu Skarbowego w K. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 27 kwietnia 1998 r. podtrzymała poprzednie wyjaśnienia i dodatkowo dołączyła kolejne oświadczenia świadków przesłuchiwanych przez Urząd Skarbowy w K. Postanowieniem z dnia 3 sierpnia 1998 r. (...), doręczonym w dniu 5 sierpnia 1998 r., Urząd Skarbowy w J., działając na podstawie art. 165 Ordynacji podatkowej, wszczął z urzędu postępowanie podatkowe. Następnie postanowieniem z dnia 6 sierpnia 1998 r. [...] wyznaczył skarżącej trzydniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Do postanowienia załączono protokół zapoznania z wynikami kontroli z tej samej daty (...). W odpowiedzi na powyższe pismem z dnia 14 sierpnia 1998 r. skarżąca złożyła wyjaśnienia do protokołu zapoznania. W dniu 20 sierpnia 1998 r. Urząd Skarbowy wydał opisaną wcześniej decyzję, od której w dniu 8 września M. P. wniosła odwołanie. Pomimo rozstrzygnięcia sprawy, organ pierwszej instancji pismem z dnia 2 września 1998 r. zwrócił się do Urzędu Skarbowego w K. "o dopytanie" uprzednio przesłuchanych osób oraz dokonanie oględzin procesu przerobu odpadów w firmie "B." z udziałem oddelegowanych pracowników Urzędu Skarbowego w J.-L. W dniu 11 września dokonano oględzin w obecności Krzysztofa S. - kierownika Zespołu Utylizacji oraz dokonano "rozpytania" Jarosława H. i Krzysztofa S. na okoliczność odbierania odpadów oraz zawieranych transakcji z M. P. Wszystkie protokoły opatrzono pieczęcią "tajemnica skarbowa" (...). Tajemnicą skarbową objęto również zestawienie osiągniętego przychodu ze sprzedaży skór przez podatników działających w podobnych warunkach jak skarżąca (...). W aktach sprawy brak jest pisma przekazującego odwołanie wraz z aktami sprawy, a tym samym nie jest znane stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie zarzutów przedstawionych w odwołaniu. Naprowadzone wyżej okoliczności jednoznacznie wskazują na to, że strona postępowania podatkowego M. P., reprezentowana przez pełnomocnika J. P., nie brała w nim udziału nie z własnej winy, co wyczerpuje przesłankę do wznowienia postępowania określoną w art. 240 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim należy stwierdzić naruszenie art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej statuującego zasadę czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania oraz prawo strony przed wydaniem decyzji do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Udział "w każdym stadium postępowania" dotyczy zarówno postępowania podatkowego w pierwszej i w drugiej instancji. Należy go rozumieć jako udział strony w czynnościach mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i w których udział przewiduje Ordynacja podatkowa. W myśl art. 190 par. 1 i 2 konkretyzującego powyższą zasadę strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem oraz ma zagwarantowane prawo do udziału w przeprowadzaniu dowodu, zadawania pytań świadkom i biegłym, a także składania wyjaśnień. Przepis ten nakłada na organy podatkowe obowiązek zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu /par. 1/, obowiązek dopuszczenia strony do przeprowadzenia dowodu i obowiązek udzielenia informacji o przysługujących jej uprawnieniach /par. 2/. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie wypełniły względem skarżącej określonych w art. 190 powinności. W postępowaniu kontrolnym, do którego m.in. stosuje się odpowiednio przepisy rozdziału 11, bez uprzedniego zawiadomienia skarżącej przesłuchano w dniu 11 i 12 marca 1998 r. świadka S. i H. Ponadto wbrew wszelkim zasadom organ pierwszej instancji po wydaniu decyzji, czyli po merytorycznym rozstrzygnięciu sprawy w dalszym ciągu prowadził - bez udziału skarżącej - postępowanie dowodowe /przesłuchanie świadków i oględziny/. "Dodatkowe" ustalenia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykorzystał i powołał organ odwoławczy. Wszystkim protokołom przesłuchania świadków, "rozpytania", oględzin oraz kontroli uzupełniającej nadano klauzulę "tajemnica skarbowa" i odmówiono stronie zapoznania się z nimi z naruszeniem art. 129, art. 178 par. 1 w zw. z art. 301 i art. 293 Ordynacji podatkowej. Tym samym /pomijając naruszenie art. 190/ skarżącej nie dano możliwości wypowiedzenia się w sprawie przeprowadzonych dowodów /art. 192/, uznając okoliczność sprzedaży skór za udowodnioną, oraz zebranego materiału dowodowego /art. 200 par. 1/. Należy przyznać rację zarzutom skargi, że postanowienie Urzędu Skarbowego o wyznaczeniu trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego z załączonym protokołem zapoznania z wynikami kontroli mogło sugerować, iż podatniczka winna odnieść się wyłącznie do ustaleń tegoż protokołu, bowiem o objęciu tajemnicą skarbową części akt podatkowych dowiedziała się dopiero z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Przekonanie takie usprawiedliwiać może fakt /co wynika z druków "Potwierdzenie odbioru"/, że postanowienie o wszczęciu postępowania z dnia 3 sierpnia 1998 r. zostało skarżącej i jej pełnomocnikowi doręczone w dniu 5 sierpnia, zaś postanowienie z dnia 6 sierpnia 1998 r. o wyznaczeniu terminu - w dniu 11 sierpnia 1998 r. Z powyższych dat wynika, że formalnie postępowanie podatkowe trwało pomiędzy 3 a 6 sierpnia, mimo domagania się przez skarżącą możliwości zapoznania się z protokołami przesłuchania świadków w postępowaniu kontrolnym. Tak prowadzone postępowanie przez organ pierwszej instancji naruszało art. 123 par. 1 w zw. z art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej. Także organ odwoławczy nie stworzył skarżącej możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów /z których z naruszeniem prawa skorzystał/ ani przed wydaniem decyzji nie wykonał obowiązku wynikającego z art. 200 par. 1 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej. Jak już wspomniano wyżej, zasada czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania dotyczy obu instancji. Przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej zostaje spełniona zarówno wtedy, gdy strona w ogóle nie brała udziału w postępowaniu podatkowym, jak i w niektórych czynnościach istotnych dla rozstrzygnięcia. Natomiast brak winy /"nie z własnej winy"/ ma miejsce m.in. wówczas, gdy organ podatkowy nie zawiadamia strony o przeprowadzanych dowodach /art. 190/, o możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, by okoliczność faktyczną można było uznać za udowodnioną /art. 192/, czy też z całokształtem zebranego materiału dowodowego /art. 200 par. 1/. Jak wykazano wyżej, skarżąca nie była zawiadamiana i nie brała udziału w przesłuchiwaniu świadków oraz oględzinach, nie została zapoznana z przeprowadzanymi dowodami ani w sposób jednoznaczny wezwana do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. A zatem nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. W związku z tym należy stwierdzić, że postępowanie podatkowe obu instancji prowadzone było z obrazą art. 240 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tego przepisu stanowi przesłankę do wznowienia postępowania podatkowego niezależnie od tego, czy miało wpływ na wynik sprawy i treść rozstrzygnięcia, czy też nie, bowiem sam brak udziału strony bez jej winy w postępowaniu lub jego stadium stanowi dostateczną formalną podstawę do wznowienia. Z kolei naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego z przyczyn określonych w art. 240 par. 1 Ordynacji podatkowej powoduje uchylenie decyzji przez Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy o NSA. Z uwagi na wyłożoną wyżej przyczynę uchylenia zaskarżonych decyzji Sąd uznał, że wypowiadanie się co do pozostałych zarzutów skargi - nakierowanych na błędne zastosowanie przepisów prawa podatkowego materialnego - byłoby przedwczesne. Z tych względów, na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 2, art. 29 i art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, orzeczono jak w sentencji.