I SA/Ka 272/98

Sformułowanie art. 19 ust. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ "nie wcześniej jednak niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi" oznacza, iż początkowy bieg terminu do obniżenia kwoty podatku należnego związany jest z faktycznym "dojściem" towaru /czy usługi/ do nabywcy. Tak więc oznacza on, iż nie można dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy nie spełniono zobowiązania wynikającego z umowy - to jest, gdy nie dostarczono towaru lub nie wykonano usługi. Decyzją z dnia 9 września 1997 r. Urząd Skarbowy w C., powołując się na art. 5 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ oraz art. 10 ust. 2 w zw. z art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/ - określił za listopad 1996 r. rzeczywistą wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 38.871 zł oraz ustalił kwotę zobowiązania podatkowego w zakresie sankcji z art. 27 ust. 6 ustawy o podatku VAT w wysokości 406 zł. Uzasadniając swoje stanowisko organ pierwszej instancji wyjaśnił, iż przeprowadzona kontrola w Przedsiębiorstwie PKS w C. wykazała nieprawidłowości w rozliczaniu podatku naliczonego za listopad 1996 r. Nieprawidłowość ta polegała na odliczeniu podatku naliczonego w listopadzie z faktury VAT z dnia 29 lipca 1996 r. otrzymanej w sierpniu 1996 r. Z materiału dowodowego zebranego w trakcie kontroli wynikało, iż przedmiotowa faktura wraz z towarem została odebrana przez upoważnionego pracownika firmy - Zygmunta S. w dniu 5 sierpnia 1996 r., a należność z niej wynikająca została uiszczona w dniu 31 lipca 1996 r. Następnie wskazano, iż zgodnie z oświadczeniem informatyka Przedsiębiorstwa PKS - Z.S. w dniu 12 sierpnia 1996 r. nastąpiła awaria komputera i sprzęt wraz z przedmiotową fakturą przekazano w celu naprawy do autoryzowanego serwisu. Jednakże organ podatkowy zauważył, iż Przedsiębiorstwo nie posiadało żadnego dokumentu /oprócz faksu firmy "K.-N."/ potwierdzającego datę zwrotu komputera wraz z kompletną dokumentacją dostawcy. Karta gwarancyjna komputera nie zawierała przy tym żadnych wpisów dotyczących naprawy. Z oświadczenia firmy kurierskiej z dnia 20 sierpnia 1997 r. wynikało z kolei, iż odebrała ona naprawiony sprzęt /wraz z kompletem dokumentów, w tym z przedmiotową fakturą/ w dniu 30 sierpnia 1996 r. i doręczyła PPKS w C. w dniu 31 sierpnia 1996 r. Jednakże organ pierwszej instancji wskazał, iż Przedsiębiorstwo nie przedłożyło kontrolującym żadnego dowodu zarejestrowania przesyłki w dziennikach korespondencji wpływającej do PKS o dostarczeniu paczki. Z kolejnych oświadczeń wynikało, iż przesyłka powyższa w stanie nienaruszonym została przekazana Z.S. po jego powrocie do pracy z urlopu w dniu 8 października 1996 r. i dopiero wówczas oryginał faktury przekazano do sekretariatu w celu jej zarejestrowania. W końcowej części uzasadnienia organ podatkowy zaznaczył, iż zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę, lub w miesiącu następnym, nie wcześniej jednak niż w miesiącu otrzymania towaru. Natomiast ze złożonych w sprawie wyjaśnień wynika, iż towar został odebrany wraz z fakturą w sierpniu 1996 r. przez upoważnionego przez PPKS pracownika, toteż konieczne było obliczenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 1996 r. oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w zakresie sankcji w wysokości 406 zł, odpowiadającej 30 procent kwoty zawyżenia podatku naliczonego. Urząd skarbowy dodatkowo poinformował stronę, iż należy skorygować za grudzień 1996 r. deklarację VAT o kwotę 227 zł, tj. o kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 1996 r. Odwołując się od tej decyzji Przedsiębiorstwo Państwowej Komunikacji Samochodowej nie zaprzeczyło, iż w sprawie doszło do naruszenia dyspozycji art. 19 ust. 3 cyt. ustawy, lecz zaakcentowało, iż do takiej sytuacji doszło wskutek zbiegu wielu okoliczności i zdarzeń, toteż konieczna jest obiektywna ocena zawinienia i odstąpienie od naliczenia sankcji z art. 27 ust. 6 ustawy. Izba Skarbowa w B. nie uwzględniła odwołania i decyzją z dnia 9 stycznia 1998 r. utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Izba Skarbowa generalnie podzieliła pogląd wyrażony w treści zaskarżonej decyzji o konieczności określenia za listopad 1996 r. rzeczywistej wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i określenia zobowiązania podatkowego w zakresie sankcji z art. 27 ust. 6 ustawy o podatku VAT. Ponadto organ podatkowy zauważył, iż omawiana faktura dokumentuje nabycie komputera o nazwie "Note Book Toshiba T 100P/CS/520/8", a na tablicy znamionowej widnieje opis, co wskazuje, iż Przedsiębiorstwo nie otrzymało towaru opisanego na zakwestionowanej fakturze. Jeśli zaistniała pomyłka, to należało ją wyeliminować zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Przedsiębiorstwa PKS domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji, której zarzucił: - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 3a ustawy o podatku VAT przez błędną jego wykładnię i wadliwe zastosowanie, - naruszenie prawa materialnego, tj. par. 38 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez przyjęcie, że strona skarżąca przyjęła do rozliczenia fakturę zawierającą błędne i niezgodne z prawdą określenie przedmiotu sprzedaży, - naruszenie art. 324 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, przez rozpatrzenie sprawy z pominięciem regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej, a w szczególności dyspozycji art. 191 przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, - nieprzestrzeganie dyspozycji art. 7 i art. 8 Kpa - co doprowadziło do naruszenia zasady praworządności oraz uwzględnienia interesu społecznego oraz dochodzenia do prawdy obiektywnej. Ponadto, uzasadniając swoje stanowisko strona skarżąca podniosła, iż Skarb Państwa nie poniósł żadnej straty z tytułu rozliczeń podatków naliczonego i należnego, gdyż zobowiązanie podatkowe zostało przez Przedsiębiorstwo PKS spełnione bez straty dla budżetu. A zatem skarżący nie może uznać, aby organy podatkowe kierowały się obiektywnymi przesłankami przy wydaniu zaskarżonej decyzji. W szczególności należało wziąć pod uwagę fakt, że po przyjeździe do C. osoba odbierająca, zatrudniona na stanowisku informatyka, przeprowadziła odbiór komputera i w czasie prób okazało się, że wystąpiła usterka wyświetlacza. Jako że nie przyjęto jeszcze komputera do ewidencji środków trwałych, nie złożono w sekretariacie faktury w celu jej zarejestrowania w dzienniku podawczym i była ona jeszcze połączona z dokumentacją techniczną komputera. Komputer był następnie w firmie serwisowej od 13 do 29 sierpnia 1996 r. i z początkiem września 1996 r. kurierzy dostarczyli przesyłkę do C. Wobec okresu urlopowego i nieobecności informatyka fakturę w efekcie przekazano do sekretariatu w dniu 13 listopada 1993 r., a następnie dokonano rozliczenia podatku naliczonego w tej fakturze z podatkiem należnym za listopad 1996 r. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując generalnie dotychczasowe stanowisko organów podatkowych, akcentując w tych ramach, że fakturę VAT z dnia 29 lipca 1996 r. Przedsiębiorstwo otrzymało ostatecznie w sierpniu 1997 r. Polemizując z zarzutami skargi Izba Skarbowa wskazała, iż brak jest dowodów potwierdzających otrzymanie przesyłki we wrześniu 1996 r., a zatem odliczenie podatku naliczonego mogło nastąpić w rozliczeniu za sierpień bądź wrzesień 1996 r. Zaznaczono, iż przyjęta w podatku od towarów i usług fakturowa metoda jego rozliczenia zobowiązuje podatników tego podatku do szczególnej staranności. A zatem poprawne oznaczenie nazwy towaru ma istotne znaczenie zarówno dla sprzedawcy - z uwagi na przedmiot i podmiot opodatkowania, jak i dla nabywcy - z uwagi na to, iż nabywa on prawo z takiej faktury do odliczenia podatku naliczonego. W odpowiedzi na zarzut, iż organ odwoławczy pominął w swoim działaniu obowiązującą od 1 stycznia 1998 r. Ordynację podatkową, Izba Skarbowa stwierdziła, że działanie organu II instancji reguluje przepis art. 335 Ordynacji podatkowej, który określa, iż odwołania od decyzji wydanych na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych wniesione przed dniem 1 stycznia 1998 r. podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów tej ustawy oraz dotychczasowych przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Ponadto, w zakresie zarzutu naruszenia art. 7 i art. 8 Kpa organ odwoławczy zaznaczył, iż dokładnie wyjaśniono zaistniały stan faktyczny i wydano decyzję zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa materialnego i procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Nie ulega wątpliwości, że zasadnicze znaczenie dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma regulacja zawarta w art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Stosownie do treści jego ust. 1 podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Aby to jednak mogło nastąpić, spełnione muszą zostać wymagania określone w dalszej części tego przepisu. Dotyczą one m.in. terminów, w ramach których wspomniane obniżenie może nastąpić, co w rozpatrywanej sprawie ma szczególne znaczenie. W tym zakresie należy zaś przede wszystkim przywołać regulację zawartą w art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten w brzmieniu nadanym mu ustawą z dnia 9 grudnia 1993 r. z mocą obowiązującą od 1 stycznia 1994 r. stanowi, że obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w art. 19 ust. 1, następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, rachunek uproszczony, w przypadku określonym w art. 14 ust. 3, lub dokument odprawy celnej, albo w miesiącu następnym. W świetle powołanej wyżej regulacji prawnej jest więc poza sporem, że prawo do obniżenia podatku należnego można zrealizować w ściśle określonym terminie. Normatywna treść art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług nie budzi wątpliwości i stanowi podstawę do jednoznacznego rozstrzygnięcia /por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 1995 r., SA/Sz 2145-2150/95 oraz z dnia 4 września 1996 r., SA/Gd 2139/95/. Wspomniane uprawnienie jest zatem ograniczone w czasie, co oznacza, że jego niezrealizowanie w terminie, o którym mowa w art. 19 ust. 3 ustawy, skutkować musi utratę możliwości obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego /por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 1994 r., SA/Kr 1905/94 - Monitor Podatkowy 1995 nr 5 str. 156, z dnia 23 września 1996 r. SA/Ka 1221/95/. Skoro bowiem przepis ten wyraźnie określa, że obniżenie następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, albo w miesiącu następnym - to brak podstaw do przyjęcia, że uprawnienie to można było realizować również w rozliczeniu za inny miesiąc /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 kwietnia 1996 r., SA/Rz 419/95/. Tymczasem zaś w świetle materiału zebranego w rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości fakt wystawienia w lipcu 1996 r. przez K. S. w W. faktury VAT o numerze, którą Przedsiębiorstwo Państwowej Komunikacji Samochodowej w C. otrzymało 5 sierpnia 1996 r. Poza sporem pozostaje również okoliczność, że podatek naliczony wynikający z tej faktury strona skarżąca odliczyła w ramach deklaracji podatkowej VAT za listopad 1996 r. Nastąpiło to zatem z naruszeniem powołanego wyżej art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkować musiało pozbawieniem skarżącego możliwości wspomnianego odliczenia. W rozpatrywanej sprawie powyższe rozumowanie nie może zostać zmienione wobec brzmienia przepisu art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług /wprowadzonego do obrotu prawnego ustawą z dnia 16 listopada 1994 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 132 poz. 670/, na który strona skarżąca zwracała uwagę w skardze twierdząc, że w świetle tej regulacji prawnej zaskarżona decyzja jest sprzeczna z prawem. Przepis ten bowiem stanowi, że obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w art. 19 ust. 1 i 3, nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi albo otrzymania przedpłaty /zaliczki, zadatku, raty/ podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 8. Interpretacji tego przepisu nie należy dokonywać w oderwaniu od poprzedzających go ustępów tego artykułu. Zawarte w nim sformułowanie "nie wcześniej jednak niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi" oznacza, iż początkowy bieg terminu do obniżenia kwoty podatku należnego związany jest z faktycznym "dojściem" towaru /czy usługi/ do nabywcy. Tak więc oznacza on, iż nie można dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy nie spełniono zobowiązania wynikającego z umowy - to jest, gdy nie dostarczono towaru lub nie wykonano usługi. Regulacja prawna tego przepisu nie dotyczy sytuacji faktycznej występującej w tej sprawie. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż przedmiotowy towar wraz z fakturą Przedsiębiorstwo PKS otrzymało w sierpniu 1996 r. i późniejsza awaria sprzętu i przedłużony okres powrotu zakupionego komputera po naprawie do siedziby PKS nie może mieć wpływu na ustalenie daty faktycznego wykonania umowy sprzedaży. Oczywiste jest więc, iż warunek określony w art. 19 ust. 3a został przez stronę spełniony, lecz pomimo to rozliczenie w deklaracji za listopad nie mogło zostać uznane za zgodne z regulacją prawną zawartą w omówionym wcześniej art. 19 ust. 3 powołanej ustawy. Ponadto, różnicę zdań między stronami wywołało pytanie, czy tego rodzaju stan faktyczny upoważniał organy podatkowe do zastosowania sankcji, określonej w art. 27 ust. 6 tej ustawy. O ile bowiem wspomniane organy uznały, że na tak sformułowane pytanie udzielić trzeba odpowiedzi twierdzącej, o tyle Przedsiębiorstwo PKS konsekwentnie opowiada się przeciwko takiej możliwości. Przystępując do rozważania tego zagadnienia należy w punkcie wyjścia odnotować, że zgodnie z treścią art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, z pewnymi wyjątkami, które można pozostawić na uboczu, obowiązani są do prowadzenia ewidencji zawierającej oznaczone dane, w tych ramach zaś m.in. wysokość podatku należnego oraz kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny. Konsekwencją naruszenia tego obowiązku było i jest zastosowanie wobec podatnika oznaczonej sankcji, mającej, co należy podkreślić, charakter obligatoryjny. Zastosowanie jej nie zależy bowiem od uznania organu podatkowego, lecz nastąpić musi zawsze wtedy, gdy spełnione zostaną określone prawem przesłanki /por. w szczególności wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 1994 r. SA/Ka 1768-1769/94 - Monitor Podatkowy 1995 nr 5 str. 150/. Stan prawny dotyczący wspomnianej sankcji podlegał ewolucji. Istotną zmianę wprowadziła ustawa z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie ustawy karnej skarbowej /Dz.U. nr 137 poz. 640/. W art. 3 ust. 1 tej ustawy wskazano, że jeżeli urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej kontrolujący czynności podatnika za okres poprzedzający wejście w życie tej ustawy stwierdzi, że podatnik naruszył obowiązki określone w art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., stosuje się przepisy art. 27 ust. 5 i 6 w brzmieniu nadanym tą ustawą. Jednakże organ podatkowy obowiązany jest stosować przepisy art. 27 ust. 5 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1996 r., jeżeli kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego z nich wynikająca jest dla podatnika korzystniejsza. Oczywiste jest, iż nowa regulacja prawna nakazująca ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30 procent kwoty zawyżenia /poprzednio 100 procent/ winna mieć zastosowanie przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy. W kontekście dotychczasowych uwag stanowisko zajęte w rozpatrywanej sprawie przez organy podatkowe trzeba więc uznać za prawidłowe, a zarzuty strony skarżącej dotyczące błędnej interpretacji art. 27 ust. 6 ustawy za chybione. Z akt sprawy bezspornie wynika, że skarżące Przedsiębiorstwo naruszyło ciążący na nim z mocy tej ustawy obowiązek przez zawyżenie wysokości podatku naliczonego. Organy podatkowe prawidłowo zatem zastosowały sankcję wynikającą ze wspomnianego wyżej przepisu. Konstatacji tej nie może zmienić obwieszczenie Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, bowiem dotyczy jedynie zakresu, w jakim przepisy te dopuszczały stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe /ogłoszone w Dz.U. 1998 nr 139 poz. 905/. Drugorzędne znaczenie ma powstała oczywista omyłka w numerze ewidencyjnym towaru zaistniała w omawianej fakturze, skoro przepis par. 38 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ nie stanowił podstawy wydania zaskarżonej decyzji. Nie można również podzielić zarzutów skargi dotyczących sposobu prowadzenia postępowania administracyjnego. Odnosząc się do tego zagadnienia należy w punkcie wyjścia stwierdzić, że ocena w tym zakresie dokonywana musi być z uwzględnieniem treści art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Przepis ten stanowi zaś, że decyzja podlega tylko wtedy, gdy doszło do naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jego brzmienie nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że ma on na uwadze wyłącznie przypadki, w których gdyby nie naruszono przepisów proceduralnych, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Należy mieć jednak na uwadze, że zgromadzone w sprawie dowody podlegały ocenie organu zgodnie z wyrażoną w art. 80 Kpa zasadą swobodnej oceny dowodów. Przepisy kodeksu postępowania administracyjnego nie regulują podstaw, na których organ ma oprzeć ocenę dowodów. W nauce wskazuje się, że organ w tej ocenie powinien kierować się wiedzą oraz zasadami doświadczenia życiowego, jak również dokonać oceny z zachowaniem określonych reguł, do których należą m.in. wymóg oparcia oceny na wszechstronnej analizie zebranego materiału dowodowego z ograniczeniem do tego materiału oraz przeprowadzenia rozumowania zgodnie z zasadami logiki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosek organów podatkowych wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowi naruszenia prawa i znajduje potwierdzenie w zasadach logiki i doświadczenia. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności sąd, działając na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, orzekł jak w sentencji wyroku.