I SA/Wr 886/97

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowo-Handlowego "T." Spółka z o.o. w G. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 29 kwietnia 1997 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 1994 r. - uchyla zaskarżoną decyzję i decyzję Urzędu Skarbowego w G. z dnia 14 stycznia 1997 r. (...); (...). W trakcie kontroli przeprowadzonej w Spółce w dniach 26 lipca - 10 września 1996 r. przez Urząd Kontroli Skarbowej w O. stwierdzono, m.in. iż Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie od Przedsiębiorstwa Handlowo-Produkcyjnego "Przymierze" Sp. z o.o. w W. /na podstawie umowy agencyjnej z dnia 15 listopada 1994 r./ usług polegających na stałym pośredniczeniu przy zawieraniu umów: pożyczki przeznaczonej na sfinansowanie zakupu obligacji nie będących obligacjami Skarbu Państwa, kupna-sprzedaży obligacji nie będących obligacjami Skarbu Państwa, kupna-sprzedaży obligacji Skarbu Państwa. Powyższe usługi zostały udokumentowane dwiema fakturami: (...) z dnia 18 listopada 1994 r. o wartości 121.512.000 zł /przed denominacją/, w tym podatek od towarów i usług 21.912.000 zł i (...) z dnia 14 grudnia 1994 r., opiewającą na identyczne kwoty. Obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur kontrolujący zakwestionowali i uznali za sprzeczne z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług i ustalili "sankcję" z art. 27 ust. 5 pkt 2. ustawy. W związku z żądaniem skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych Urząd Skarbowy w G. decyzją z dnia 14 stycznia 1997 r. (...) określił wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za przedmiotowe miesiące w kwocie odpowiadającej zawyżeniu podatku naliczonego oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 procent zawyżenia zwrotu różnicy podatku. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia 29 kwietnia 1997 r. (...) decyzję organu I instancji uchyliła w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązań za listopad i grudzień 1994 r. i określiła wysokość nadwyżek podatku naliczonego nad należnym /za miesiąc listopad w części do zwrotu/ uznając, iż mimo powołania prawidłowej podstawy prawnej, tj. art. 27 ust. 6 ustawy organ I instancji błędnie ujął w pkt 1 sentencji swej decyzji sformułowanie "zobowiązanie w podatku od towarów i usług" w sytuacji, gdy pomimo zmniejszenia wysokości podatku naliczonego obniżającego podatek należny o kwotę wynikającą z faktur dokumentujących przedmiotowe usługi agencyjne, w dalszym ciągu u podatnika za listopad i grudzień 1994 r. pozostają nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a więc sytuacja pod względem prawnym jest odmienna, niż przy zaistnieniu zobowiązania podatkowego, w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. Utrzymano zaś w mocy decyzję w części dot. ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Mimo zmiany decyzji organu I instancji Izba Skarbowa podzieliła pogląd Urzędu Skarbowego o niemożności odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie usług związanych z kupnem i sprzedażą papierów wartościowych. Zasada ta wynika z art. 20 ust. 2 ustawy. Organ odwoławczy powołał się na przepis art. 3 ustawy z dnia 27 września 1988 r. o obligacjach /Dz.U. nr 34 poz. 254/ oraz art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i stwierdził, że zasadnie Urząd Skarbowy uznał, że obrót obligacjami nie podlega przepisom tej ostatniej ustawy, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Konsekwencją powyższego stwierdzenia jest konieczność uznania, iż aczkolwiek usługi pośrednictwa /agencyjne/ świadczone na rzecz Spółki podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to jednak fakt ich bezpośredniego i wyłącznego związku z obrotem papierami wartościowymi, a więc czynnościami wolnymi od opodatkowania powoduje niemożność odliczenia podatku naliczonego przy świadczeniu tychże usług. Pogląd ten jest - w ocenie Izby - rezultatem prawidłowo przeprowadzonej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, szczególnie art. 20 ust. 2, dokonanej zarówno z punktu widzenia językowego, logicznego i celowościowego, a prowadzącej do wspólnego, jednolitego wniosku o niemożności odliczenia podatku naliczonego, zawartego w cenie nabywanych towarów i usług, związanych ze sprzedażą nie podlegającą opodatkowaniu. Spółka wniosła na tę decyzję skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarga jest oparta na zarzucie naruszenia przez organy przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. W szczególności skarżący twierdził, że cytowany przepis wprowadził generalną zasadę opodatkowania sprzedaży towarów i odpłatnych usług. Umowa zawarta przez skarżącego dotyczy odpłatnych usług, usługi te więc podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Zdaniem skarżącego wniosku tego nie zmienia okoliczność, że omawiany przepis nie wymienia jednoznacznie tego typu usług, jakie świadczone były na podstawie zawartej umowy. Rozwinięcie bowiem tego przepisu zawiera ust. 3 art. 2. Stąd też zdaniem skarżącego Spółka prawidłowo ujęła w rejestrze zakupu przedmiotowe faktury i dokonała odliczenia zawartego w nich podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i powołał się na swoją wcześniejszą argumentację. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Trafnie zarzucał skarżący, że zaskarżona decyzja jest nielegalna, gdyż narusza prawo. Naruszenie prawa polega na takim naruszeniu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W związku z tym w sprawie zaistniały przesłanki określone w art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W niniejszej sprawie sporną kwestią było to, czy usługi pośrednictwa w obrocie obligacjami są zwolnione od podatku od towarów i usług. Organy podatkowe bowiem wywodziły, że obligacje nie są towarem, ani usługą, w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, nie podlegają zatem temu podatkowi, a tym samym usługi pośrednictwa w obrocie obligacjami również podlegają zwolnieniu od podatku. Pogląd ten jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest błędny, gdyż polega na utożsamieniu zwolnienia od podatku od towarów i usług z faktem nie podlegania ustawie określonych czynności prawnych. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 1996 r. I SA/Łd 2861/97, wyrok NSA z dnia 15 czerwca 1999 r. I SA/Wr 1969/96/ utrwalił się odmienny pogląd, aniżeli wskazany przez organy podatkowe. Ustanowione w art. 19 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów 1 usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług stanowi podstawową cechę konstrukcji podatku od towarów i usług, będącego wielofazowym powszechnym podatkiem obrotowym netto. Uprawnienie to nie może być traktowane jako ulga podatkowa. Przepisy wprowadzające ograniczenie tego prawa mają charakter wyjątków od zasady i dlatego przy ich stosowaniu nie można stosować wykładni rozszerzającej. Zasada ta dotyczy również przepisu art. 20 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczącego podatników, którzy jednocześnie dokonują sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku. Ustępu 2, zgodnie z którym podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związanego ze sprzedają opodatkowaną nie można odrywać od pozostałych przepisów art. 20, a w szczególności od wskazanego wyżej jego ust. 1, zobowiązującego podatnika do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Oznacza to, że przepisy art. 20 ustawy o podatku od towarów i usług, w tym i ust. 2 tego artykule, nie mają zastosowania do podatników, którzy dokonują jednocześnie sprzedaży opodatkowanej oraz wykonują czynności nie objęte zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług. Do tych ostatnich czynności, obok wymienianych w art. 3 tej ustawy określającym zakres jej obowiązywania - należy zaliczyć również sprzedaż dóbr, które nie są towarami, w rozumieniu art. 4 pkt 1. Obligacje są papierami wartościowymi, nie są więc towarami w rozumieniu wymienionego przepisu. Sprzedaż obligacji nie jest więc czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług /art. 2 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 1 ustawy/. Sprzedaż obligacji nie może być zaliczona do sprzedaży zwolnionej od podatku, o której mowa w art. 20 cytowanej ustawy, gdyż stanowi wartość w ogóle nie podlegająca temu podatkowi. Tym samym powołany w zaskarżonej decyzji ostatnio cytowany przepis w tej sprawie w ogóle nie ma zastosowania. Z powyższych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe w niniejszej sprawie naruszyły art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 2 cyt. ustawy. Błędnie bowiem uznały, że odliczenie podatku naliczonego zawartego w spornych fakturach jest niedopuszczalne, gdyż dotyczy pośrednictwa przy obrocie podlegającemu zwolnieniu od podatku. Skoro równocześnie nie było w sprawie sporne, że świadczone pośrednictwo stanowi "usługę" i co do zasady podlega podatkowi od towarów i usług na podstawie art. 2 ust. 1 analizowanej ustawy organy nie miały prawnych podstaw do odmówienia Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w przedmiotowych fakturach. Reasumując należy stwierdzić. że organy wydając zaskarżoną decyzję naruszyły prawo w sposób określony na wstępie niniejszych wywodów. Stwierdzenie tej okoliczności stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji, w oparciu o przepis art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy o NSA. Zgodnie z art. 55 ust. 1 cyt. ustawy Sąd jest zobowiązany zasądzić na rzecz skarżącego poniesione koszty postępowania przez Naczelnym Sądem Administracyjnym, gdy uwzględnia skargę. W niniejszej sprawie koszty poniesione przez skarżącego odpowiadały wysokości wpisu od skargi oraz kosztom zastępstwa procesowego. Z tych przyczyn Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.