I SA/Lu 473/98

Wymóg co najmniej półrocznego używania, wymieniony w art. 4 pkt 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, odnosi się do podmiotu sprzedającego towar. Chociaż ustawodawca takiego zastrzeżenia nie zawarł w powołanym przepisie expressis verbis, to jednak wynika ono ze słownej konstrukcji przepisu. Zaskarżoną decyzją z dnia 31 marca 1998 r., wydaną na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa w związku z art. 335 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, art. 2 w związku z art. 13, art. 7 ust. 1 pkt 5, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 26 i art. 27 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, po rozpatrzeniu odwołania Henryka K. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. z dnia 20 października 1997 r., określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 1997 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc. Izba Skarbowa w B. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, iż decyzja organu I instancji wydana została na skutek ustaleń dokonanych w wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej u podatnika w zakresie prawidłowości sporządzenia deklaracji VAT-7 za czerwiec 1997 roku oraz sprawdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 1997 roku, stwierdzono bowiem, że w deklaracji podatkowej VAT-7 za czerwiec 1997 roku podatnik zaniżył należny podatek od towarów i usług od transakcji sprzedaży majątku młyna zbożowego w B. która miała miejsce w dniu 5 czerwca 1997 r. We wniesionym odwołaniu podatnik zarzucił błędne zastosowanie art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że podlega on obowiązkowi podatkowemu, pomimo że zbył towar używany, gdyż okres jego używania wyniósł ponad pół roku, naruszenie przepisu art. 5 ust. 3 ustawy o VAT przez przyjęcie, że podstawą opodatkowania jest różnica pomiędzy ceną zawartą w akcie notarialnym, a wartościami wykazanymi w fakturach VAT sprzedaży młyna, wynosząca 100.000 zł, skoro w akcie notarialnym od ceny sprzedaży pobrano 2 procent opłaty skarbowej oraz naruszenie art. 7 ust. 4 ustawy o VAT przez bezpodstawne ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Rozpatrując sprawę Izba Skarbowa w B. wskazała, że w dniu 10 stycznia 1997 r. odwołujący się nabył nieruchomość położoną w B. składającą się z budynków i budowli, w skład której wchodzą m.in. budynek młyna zbożowego, prawo wieczystego użytkowania działki o powierzchni 4.056 m2 oraz mienie ruchome w postaci urządzeń znajdujących się w budynkach, za łączną cenę 650.000 zł, jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Następnie w dniu 5 czerwca 1997 r. sprzedał wymieniony majątek spółce cywilnej, za łączną kwotę 750.000 zł, wystawiając faktury sprzedaży VAT na łączną wartość brutto 650.000 zł, w tym podatek VAT należny 99.180,33 zł. Z wystawionych faktur wynika, że wartość mienia ruchomego w postaci urządzeń odwołujący się sprzedał za kwotę netto 450.819,70 zł naliczając od tej kwoty podatek VAT w wysokości 99.180,33 zł, a wartość budynków i budowli odwołujący się sprzedał za 100.000 zł, jako towar używany zwolniony od podatku od towarów i usług. Natomiast z par. 1 aktu notarialnego wynika, że podatnik w dniu sprzedaży był właścicielem mienia ruchomego w postaci urządzeń znajdujących się w budynkach o łącznej wartości 650.000 zł, zaś z par. 2 tego aktu wynika, że prawo użytkowania wieczystego gruntu, własność zabudowań stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności oraz mienie ruchome w postaci urządzeń odwołujący się sprzedaje za łączną cenę 750.000 zł. Z zapisów tych wynika więc jednoznacznie, że mienie ruchome sprzedane zostało za 650.000 zł, natomiast budynki, budowle i prawo użytkowania wieczystego gruntu za 100.000 zł. Podatnik zaniżył wartość sprzedaży i obrót podlegający opodatkowaniu wykazany w fakturach sprzedaży VAT i ewidencjach sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 za czerwiec 1997 roku o kwotę brutto 100.000 zł. O zaniżeniu wartości sprzedaży mienia ruchomego i podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczy również fakt, że odwołujący się zakupił wymieniony wyżej majątek w dniu 10 stycznia 1997 r. za łączną cenę 650.000 zł, jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w tym mienie ruchome nabyte zostało za kwotę 550.000 zł. Z aktu notarialnego z dnia 5 czerwca 1997 r. wynika ponadto, że notariusz, jako płatnik opłaty skarbowej, pobrał opłatę skarbową w wysokości 2 procent od kwoty 650.000 zł, z tytułu sprzedaży mienia ruchomego na podstawie par. 58 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej oraz w wysokości 5 procent od kwoty brutto 100.000 zł, na podstawie par. 58 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia z tytułu sprzedaży nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntu. Powstała różnica w wysokości 100.000 zł brutto stanowi więc zaniżenie wartości sprzedaży mienia ruchomego i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w czerwcu 1997 r. Organ odwoławczy wyjaśnił dalej, że w 1997 roku podatnik prowadził ewidencję księgową /rachunkowość/ na podstawie rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, co pozbawia go prawa do skorzystania z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przy sprzedaży majątku przedsiębiorstwa. W okresie, którego sprawa dotyczy, młyny w B. i w B. wchodziły w skład jednego przedsiębiorstwa odwołującego się, jednak pojęcie przedsiębiorstwo lub zakład /oddział/ samodzielnie sporządzający bilans dotyczy tylko podmiotów prowadzących rachunkowość na podstawie ustawy o rachunkowości. Natomiast przez pojęcie "towar używany" ustawa rozumie towar, gdy okres jego używania wyniósł co najmniej pół roku, a w przypadku budynków i budowli co najmniej 5 lat od końca roku, w którym zakończono budowę. Sprzedaż budynków i budowli dokonana w dniu 5 czerwca 1997 r. spełnia podaną definicję towaru używanego, grunt /prawo użytkowania wieczystego/ nie jest zaś towarem. Jednak ruchomości w postaci urządzeń nie mogą być zaliczone do towarów używanych i sprzedane bez podatku VAT, gdyż ich nabycie przez odwołującego się nastąpiło w dniu 10 stycznia 1997 r. i okres ich używania przez podatnika nie wyniósł pół roku. W związku z powyższym sprzedaż rzeczy ruchomych w dniu 5 czerwca 1997 r. podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto organ odwoławczy podał, te postępowanie w przedmiocie opłaty skarbowej od spornej umowy prowadzone było odrębnie i zakończyło się zwrotem opłaty w kwocie 13.000 zł, naliczonej przez płatnika od kwoty 650.000 zł. Na powyższą decyzję Henryk K. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (...). W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w B. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi nie są uzasadnione, a zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób wskazany w skardze. Dokonując kontroli tej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ należy bowiem przede wszystkim zauważyć, że zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm.; sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej /także eksport i import towarów lub usług/ podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tak więc, co do zasady, sprzedaż towarów, zdefiniowanych ustawowo w art. 4 pkt 1 ustawy, przez osoby i w okolicznościach opisanych w art. 5 ustawy rodzi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, przy czym w sprawie niniejszej nie jest kwestionowane spełnienie przesłanek z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W art. 7 ustawy uregulowane zostały zwolnienia przedmiotowe, w tym - zwolnienie od podatku od towarów i usług sprzedaży towarów używanych, jeżeli jest dokonywane przez użytkownika /także darowizny tych towarów/ pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony /art. 7 ust. 1 pkt 5/. Definicja zaś towaru używanego zawarta jest w art. 4 pkt 7 ustawy stanowiącym, iż przez towar używany rozumie się towar, gdy okres jego używania wyniósł co najmniej pół roku, a w przypadku budynków i budowli co najmniej 5 lat od końca roku, w którym zakończono budowę. W sprawie niniejszej nie jest sporne, iż sprzedane przez skarżącego w dniu 5 czerwca 1997 r. budynki i budowle wybudowane zostały wcześniej niż przed pięciu laty, wobec czego przysługuje im status rzeczy używanej. Ponieważ zaś spełnione są, także inne przesłanki wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy, ma do nich zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług przewidziane w tym przepisie. Jeśli natomiast chodzi o sprzedane w tym samym dniu rzeczy ruchome, to zostały one nabyte przez skarżącego w dniu 10 stycznia 1997 r., a więc w dacie ich sprzedaży nie upłynął jeszcze półroczny okres używania, o którym mowa w art. 4 pkt 7 ustawy, wobec czego nie mogą być uznane za towar używany. Nie ulega przy tym, zdaniem Sądu, wątpliwości, że wymóg co najmniej półrocznego używania, wymieniony w art. 4 pkt 7 ustawy, odnosi się do podmiotu sprzedającego towar. Chociaż bowiem, jak słusznie podniósł skarżący, ustawodawca takiego zastrzeżenia nie zawarł w powołanym przepisie expressis verbis, to jednak wynika ono ze słownej konstrukcji przepisu. Należy zauważyć, te przepis ten, definiując towary używane, dla określenia cezury czasowej używania towaru posługuje się odmiennym sposobem opisania okresu używania dla budynków i budowli /co najmniej 5 lat od końca roku, w którym zakończono budowę, co w istocie abstrahuje od czasu używania przez określony podmiot/, niż dla innych towarów /co najmniej pół roku używania/, a przyjmując, że działanie ustawodawcy jest racjonalne, nie można założyć, że zabieg ten jest przypadkowy, tym bardziej, że nie byłoby przeszkód, aby okres używania towarów innych niż budynki i budowle określić w sposób analogiczny jak dla budynków i budowli /np.: co najmniej pół roku od wytworzenia/. Tak więc do rzeczy ruchomych sprzedanych przez skarżącego w dniu 5 czerwca 1997 r. przepis art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy nie ma zastosowania. Prawidłowe jest także stanowisko organów podatkowych, że w niespornym stanie faktycznym niniejszej sprawy nie ma zastosowania przepis art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyłączający stosowanie ustawy między innymi do sprzedaży przedsiębiorstwa lub zakładu /oddziału/ samodzielnie sporządzającego bilans. Bilans jest pojęciem ustawowym, opisanym w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm.; por.: art. 45 i art. 46 tej ustawy/. Skoro zaś pojęcie to zdefiniowane jest w języku prawnym, dodatkowo - w gałęzi prawa związanego bezpośrednio z prawem podatkowym, to brak jest podstaw do przypisywania mu innego znaczenia. Bilans sporządzają tylko podmioty prowadzące rachunkowość i księgi rachunkowe zgodnie z wymogami powołanej ustawy o rachunkowości. Skarżący natomiast w dacie sprzedaży w dniu 5 czerwca 1997 r. posiadał przedsiębiorstwo wielozakładowe, składające się z młyna w B. i młyna w B., w którym prowadził dla celów podatkowych podatkową księgę przychodów i rozchodów na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 148 poz. 720/. Podmioty prowadzące ten rodzaj księgowości podatkowej nie sporządzają bilansu, nie mogą więc należeć do grupy podmiotów, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy. W świetle powyższego stwierdzić należy, że czynność sprzedaży w dniu 5 czerwca 1997 r. rzeczy ruchomych /urządzeń młyna, itp./ spowodowała powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Podstawą opodatkowania był obrót, tj. kwota należna z tytułu sprzedaży towarów pomniejszona o kwotę należnego podatku /art. 15 ust. 1 ustawy/ przy czym organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że kwota należna z tytułu sprzedaży ruchomości wynosiła 650.000 zł, i zaniżona została przez skarżącego w złożonej przez niego deklaracji VAT-7 za czerwiec 1997 roku o kwotę 100.000 zł, w związku z czym podatek należny zaniżony został o kwotę 18.033 zł. Ustalenia w tym zakresie zostały szczegółowo i logicznie przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i w skardze nie były kwestionowane. Należy jednak podkreślić, że kwotę 65.000 zł jako cenę sprzedaży rzeczy ruchomych potwierdził także sam skarżący nie kwestionując pobrania opłaty skarbowej na podstawie par. 58 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 136 poz. 705 ze zm./ właśnie od kwoty 650.000 zł i przyznając w odwołaniu, iż była to opłata pobrana od przeniesienia własności rzeczy ruchomych. Rozważony wyżej punkt widzenia pozwala na stwierdzenie, iż spełnione były przesłanki do zastosowania art. 27 ust. 4 i 5 ustawy. Jednakże niezależnie od tego, a także od zarzutów skargi, którymi Sąd nie jest związany /art. 51 powołanej wyżej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym/ stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej ustalenie skarżącemu dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy stanowi naruszenie prawa materialnego, a to wobec faktu, iż przepis ten w zakresie, w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe, są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, co stwierdził Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 29 kwietnia 1998 r., K 17/97 i w wyniku czego utracił on w tym zakresie moc /obwieszczenie Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. - Dz.U. nr 139 poz. 905/.