I SA/Lu 358/97

1. Obowiązek zapłaty podatku nie zależy od wykonania czynności /sprzedaż opodatkowana/, lecz wyłącznie od wykazania kwoty podatku w fakturze VAT. 2. Sprzedaż towarów zakupionych za granicą, które nie zostały wprowadzone w polski obszar celny - nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Odnosi się to m.in. do sprzedaży dokonanej w składzie celnym. I. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania Krzysztofa H. od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 11 grudnia 1996 r. - określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1995 r. w kwocie 35.200 zł oraz ustalającej zobowiązanie podatkowe w tymże podatku w wysokości trzykrotności zawyżenia podatku naliczonego w kwocie 54.585 zł - uchyliła decyzję I instancji w części dotyczącej wysokości ustalonego zobowiązania podatkowego z tytułu sankcji w kwocie - 54.585 zł i w tym zakresie ustaliła je w wysokości 30 procent zawyżenia podatku naliczonego tj. w kwocie 5.458 zł. W pozostałej części Izba utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z 11 grudnia 1996 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż jak wynika z materiału zgromadzonego w aktach Krzysztof H. zakupił w dniu 11 kwietnia 1995 r. - w firmie A. - Francja ciągnik siodłowy DAF typ FT 95.360, rok produkcji 1992. Ciągnik ten został wprowadzony do składu celnego prowadzonego przez " I." s.c. w L. na podstawie JDA SAD. Podatnik w dniu 5 lipca 1995 r. sprzedał ciągnik siodłowy DAF firmie "I." s.c. w L. za kwotę 120.000 FRF, dokumentując to fakturą VAT z dnia 5 lipca 1995 r. Sprzedaż ta miała miejsce w składzie celnym, w związku z czym nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. W dniu 6 lipca 1995 r. podatnik wystawił drugą fakturę VAT o identycznym numerze /01/95/ na kwotę 195.200 PLN - brutto w tym VAT: 35.200 PLN na sprzedaż tego samego ciągnika DAF spółce cywilnej "I.". Fakturę Nr 01/95 z dnia 6 lipca 1995 r. ujął w rejestrze sprzedaży VAT za miesiąc lipiec 1995 r. i rozliczył w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. W ocenie Izby faktura VAT z dnia 6 lipca 1995 r. z ustalonym w niej podatkiem należnym, dokumentowała czynność sprzedaży ciągnika siodłowego pomiędzy K. H., a "I." s.c. Sprzedaż ta, dokonana w składzie celnym, nie była objęta jedynie obowiązkiem podatkowym. Organ II instancji podniósł, że wystawienie przez ww. podatnika faktury z wykazaną kwotą podatku na czynność nie objętą obowiązkiem podatkowym zrodziło u niego obowiązek zapłaty wykazanej w fakturze kwoty podatku. Sytuację taką reguluje art. 33 ustawy o VAT, zgodnie z którym osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawiając fakturę lub rachunek, w którym wykaże podatek, obowiązana jest do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym, albo została zwolniona od podatku. Izba stoi na stanowisku, że konsekwencją powyższej zasady jest samoistne powstanie obowiązku podatkowego w efekcie wykazania w fakturze kwoty podatku VAT. W tej sytuacji bezpodstawny jest więc zarzut odwołania dotyczący naruszenia art. 2 ust. 1 i art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Izba wskazała, że podatnik - zobowiązanie za miesiąc lipiec 1995 r. - obniżył o podatek naliczony wynikający z dokumentu SAD 1/6 z dnia 6 lipca 1995 r. wystawionego na "T." Krzysztof H. Podatek wykazał w rejestrze zakupów za miesiąc lipiec 1995 r. W świetle dowodów sprawy nie przysługiwało mu prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w dokumencie SAD. Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, przy czym w przypadku importu kwotę podatku stanowi suma kwot wynikająca z dokumentów odprawy celnej /art. 19 ust. 2 tejże ustawy/. Zgodnie z art. 4 pkt 4 ustawy o VAT, pod pojęciem importu towarów należy rozumieć przywóz towarów z zagranicy niezależnie od sposobu ich wprowadzenia w polski obszar celny. W ocenie organu odwoławczego bezspornym jest, że podatnik nie dokonał importu ciągnika siodłowego DAF /w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług/. Dowodem na tę okoliczność jest faktyczne zaimportowanie przedmiotowego ciągnika przez "I." s.c. /dokument SAD 1/6, w którym wykazano importera "I." s.c./ oraz wyjaśnienia podatnika składane w toku postępowania podatkowego, potwierdzone wyjaśnieniami Urzędu Celnego. Mając powyższe na uwadze Izba stwierdziła, że obniżenie przez K.H. podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określoną w karcie 1/6 dokumentu SAD, która de facto nie była decyzją organu celnego o dopuszczeniu do obrotu na polskim obszarze celnym ciągnika siodłowego DAF, typ FT 95.360 - było nieuprawnione. Zgodnie bowiem z art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne /Dz.U. nr 75 poz. 444 ze zm./, po zakończeniu kontroli organ celny wydaje decyzję o dopuszczeniu do obrotu na polskim obszarze celnym lub wywozu za granicę zgłoszonego towaru oraz o wymiarze należności celnych. Decyzja taka wydawana jest na formularzu SAD. Stosownie do pkt 2.1 "Wyjaśnień" do posługiwania się formularzami Jednolitego Dokumentu Administracyjnego SAD", załącznika nr 4 do zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 26 listopada 1992 r. w sprawie wniosków o wszczęcie postępowania celnego /M.P. nr 38 poz. 279/ formularz SAD składa się z czterech kart, z których każda jest oryginałem o różnym przeznaczeniu: karty 1/6 i 4/5 - dla administracji celnej, karta 2/7 - dla celów statystycznych; karta 3/8 - dla podmiotu dokonującego obrotu zagranicą. Zdaniem Izby Skarbowej, decyzja administracyjna powinna być wydana na JDA SAD 3/8 /Karta dla nadawcy, Karta dla odbiorcy/, o czym świadczy także znajdujące się na odwrocie tej karty pouczenie strony o prawie do wniesienia odwołania. Karta 1/6 to w istocie wniosek strony o wszczęcie postępowania celnego /dokument przeznaczony dla administracji celnej/. Organ odwoławczy wskazał, iż karta 1/6 JDA SAD wystawiona na "T." Krzysztof H. nie dokumentowała więc rzeczywistego importu ciągnika siodłowego DAF. Ciągnik ten został wprowadzony na polski obszar celny przez "I." s.c. Stosownie więc do par. 35 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688/ dokument odprawy celnej stwierdzający czynność, która nie została dokonana nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Ponadto organ II instancji podkreślił, że obniżenie przez K.H. podatku należnego o podatek naliczony określony w kwestionowanym dokumencie, pozostaje w sprzeczności także z treścią art. 20 ust. 2 ustawy o VAT, stanowiącym, iż podatnik ma prawo zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Zdaniem Izby w okresie prowadzonej przez ww. podatnika działalności gospodarczej wykazał on /zarówno w ewidencji sprzedaży jak i w deklaracji VAT-7/ tylko jedną transakcję sprzedaży przedmiotowego ciągnika siodłowego DAF w składzie celnym. Samo więc wykazanie podatku w fakturze VAT nie spowodowało, iż czynność sprzedaży dokonana przez niego przestała być czynnością nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT - sprzedaż ta pozostała w dalszym ciągu sprzedażą nie podlegającą opodatkowaniu. W ocenie Izby, wyjaśnienia wniesione przez podatnika w toku postępowania, iż dokonał on "wyksięgowania mylnie wpisanej faktury i dokumentu SAD" - nie zasługują na uwzględnienie, bowiem wpisów do ewidencji zakupów czy sprzedaży dokonuje się na podstawie dowodów źródłowych, jakimi są faktury VAT, faktury VAT korygujące itp. Izba podniosła, że do dnia rozpoczęcia kontroli przez inspektora kontroli skarbowej, a więc do dnia 13 czerwca 1996 r., przez okres 10 miesięcy podatnik nie dokonał zmiany w ewidencji zakupów i sprzedaży. Na dzień rozpoczęcia kontroli w ewidencji ujęta była sprzedaż ciągnika DAF na kwotę 195.200 PLN, w tym VAT 35.200 zł, oraz import tego samego ciągnika z kwotą podatku naliczonego w wysokości 18.195 PLN. Tak więc, skoro - zdaniem podatnika - faktura o której jest mowa, została wystawiona błędnie - to zgodnie z treścią par. 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797/ - powinien on wystawić fakturę korygującą. Jak wynika z akt - podatnik, przed dniem rozpoczęcia kontroli - nie sporządził takiego dokumentu. Organ II instancji stoi na stanowisku, że zmiany dokonane przez K. H., bez odpowiednich dokumentów tj. faktur korygujących po rozpoczęciu kontroli - stanowią naruszenie par. 78 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797/, zgodnie z którym nie stanowi naruszenia obowiązków określonych w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT przypadek usunięcia przez podatnika wadliwych zapisów lub uzupełnienia brakujących zapisów w ewidencji dotyczącej podatku oraz odpowiedniej zmiany deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług przed dniem rozpoczęcia kontroli przez Urząd Skarbowy lub inspektora kontroli skarbowej. Organ odwoławczy przypomniał, iż zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba, że urząd skarbowy określił je w innej wysokości. Zobowiązanie podatkowe wynikające ze złożonej przez podatnika w trakcie kontroli deklaracji korygującej nie zostało przyjęte, gdyż Urząd Skarbowy określił to zobowiązanie w kwocie 35.200 zł oraz zastosował sankcję z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT ustalając podatek należny w kwocie 54.585 zł. Jednocześnie Izba wyjaśniła, że uwzględniając postanowienia art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej /Dz.U. nr 137 poz. 640/ uchyliła w tej części decyzję Urzędu i na podstawie art. 27 ust. 5 znowelizowanej ustawy o VAT ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 procent zaniżenia. Podatek ustalony jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 procent zaniżenia wynosi 5.458 zł. 2. W skardze do Sądu podatnik wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji obu instancji zarzucając im naruszenie przepisów art. 2 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 33 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 7 i art. 77 par. 1 Kpa. W uzasadnieniu skarżący podnosi, jakoby Izba Skarbowa dopuściła się błędu, co do zasady ponieważ w myśl art. 2 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 31 ust. 3 ustawy Prawo celne stosowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług do towarów złożonych w składzie celnym jest całkowicie wyłączone. W ocenie podatnika wyłączone jest tym samym stosowanie wszystkich szczegółowych przepisów ustawy o VAT, także regulujących następstwa nieprawidłowo dokonanych czynności przez podatnika. Wyłączone jest więc także stosowanie art. 33 i art. 27 ust. 5 ustawy o VAT. Izba Skarbowa powołała też bezpodstawnie przepisy nie obowiązującego w danym okresie zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 26 listopada 1992 r. w sprawie wniosków o wszczęcie postępowania celnego. Skarga podnosi, że zdarzenie, z którym Izba Skarbowa wiąże powstanie obowiązku w podatku VAT nastąpiło w dacie, gdy obowiązywało w tym przedmiocie zarządzenie Prezesa GUC z dnia 6 lipca 1993 r. oraz kolejne znowelizowane zarządzenie z dnia 6 lipca 1995 r. Skarżący twierdzi, jakoby decyzja została wydana bez podstawy prawnej w rozumieniu art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa i dlatego powinna być stwierdzona nieważność tej decyzji. Ponadto wskazuje, iż zaskarżona decyzja opiera się na wyniku kontroli sporządzonym przez Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej z UKS w L. z dnia 10 września 1996 r. Wynik kontroli dotknięty jest nieważnością, ponieważ po upływie zaskarżonego do dnia 15 lipca 1996 r. terminu kontroli, kontrola była prowadzona nadal bez przedłużenia tego terminu i bez zawiadomienia podatnika o kontynuowaniu czynności kontrolnych. Po podpisywaniu w dniu 13 czerwca 1996 r. zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego i upoważnienia okazanego przez Inspektora UKS ważnego do dnia 15 lipca 1996 r. nie okazano podatnikowi dokumentów o przedłożeniu kontroli i upoważnieniu do prowadzenia kontroli w przedłużającym się terminie. Zdaniem skarżącego, bezprawne są w tych okolicznościach zapisy dokonane jednostronnie, przez Inspektora UKS, na upoważnieniu o treści "20.08.1996 r." i "15.07.1996 r.", którego kopia została okazana dopiero jako załącznik do adnotacji z dnia 26 lipca 1996 r. Wobec powyższego wynik kontroli sporządzony w warunkach rażącego naruszenia art. 13 i art. 14 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej jest obarczony skutkiem nieważności, co powinno być przedmiotem osobnego postępowania wszczętego przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Skarga podnosi, że wobec tak rażącego naruszenia prawa, całkowicie bezpodstawnie obciąża Krzysztofa H. podatkiem VAT. 3. W odpowiedzi Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. 4. Sąd zważył, co następuje: Wskazać trzeba przede wszystkim, iż nieuprawniony jest zarzut skargi w przedmiocie twierdzenia, iż wynik kontroli skarbowej sporządzony przez Inspektora Kontroli Skarbowej z UKS z dnia 10 września 1996 r. stanowiący podstawowy dowód w sprawie, dotknięty jest wadą nieważności. W aktach sprawy niniejszej znajduje się prawomocna decyzja Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 2 czerwca 1997 r. - odmawiająca Krzysztofowi H. właścicielowi firmy "T." z/s w L. - wszczęcia postępowania w sprawie nieważności wyniku kontroli z dnia 10 września 1995 r. sporządzonego przez inspektora kontroli skarbowej Ryszarda M. z UKS w L. W ocenie Sądu - bezzasadne są takie pozostałe zarzuty skargi /o czym była wyżej mowa/. Jak bowiem wynika z akt sprawy niniejszej w toku postępowania podatkowego jednoznacznie ustalono, iż dnia 6 lipca 1995 r. Krzysztof H. wystawił fakturę VAT na kwotę 195.200 PLN brutto w tym VAT - 35.200 PLN na sprzedaż ciągnika siodłowego DAF, typ FT 95.360 spółce cywilnej "I.", którą ujął w rejestrze sprzedaży VAT za miesiąc lipiec 1995 r. i rozliczył w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Faktura ta dokumentowała sprzedaż przedmiotowego ciągnika w składzie celnym. Stosownie do art. 2 cyt. już kilkakrotnie ustawy o VAT - sprzedaż towarów zakupionych za granicą, które nie zostały wprowadzone w polski obszar celny - nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Odnosi się to m.in. do sprzedaży towarów dokonanej w składzie celnym. Jednakże, skoro skarżący wystawił fakturę VAT i wykazał w niej kwotę podatku, przeto obowiązany był w świetle art. 33 ustawy o VAT do zapłacenia tego podatku. Art. 33 stanowi, iż konieczność zapłaty podatku istnieje także wtedy, "gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo zwolniona od podatku". W świetle powyższego obowiązek zapłaty podatku nie zależy od wykonania czynności /sprzedaż opodatkowana/, lecz wyłącznie od wykazania kwoty podatku w fakturze VAT. W ocenie Sądu - nie można także podzielić zarzutu skargi, jakoby Izba Skarbowa w L. w zaskarżonej decyzji powołała nie obowiązujące już w dniu wydania decyzji - przepisy prawa. Jak bowiem wynika z akt sprawy - zakwestionowana w postępowaniu podatkowym karta 1/6 JDA SAD z datą 6 lipca 1995 r. wystawiona na skarżącego wydana została w okresie obowiązywania zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 26 listopada 1992 r. w sprawie wniosków o wszczęcie postępowania celnego /M.P. nr 38 poz. 279 ze zm./. Zarządzenie to utraciło moc obowiązującą na podstawie par. 7 zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 6 lipca 1995 r. w sprawie wniosków o wszczęcie postępowania celnego /M.P. nr 34 poz. 411/. Zasadnie więc, Izba podnosi - w odpowiedzi na skargę, że w dacie wystawienia karty 1/6 ww. dokumentu zarządzenie z dnia 6 lipca 1995 r. jeszcze nie obowiązywało, gdyż zgodnie z par. 8 weszło w życie z dniem 1 września 1995 r. W ocenie Sądu - zarzut skargi dotyczący wydania przez Izbę decyzji bez podstawy prawnej w rozumieniu art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do zasady dwuinstancyjności Izba, jako organ odwoławczy obowiązana jest ponownie rozpoznać i rozpatrzeć sprawę zakończoną decyzją organu I instancji. Skoro posiada ona kognicje merytoryczno-reformacyjne, podstawą prawną do wydania zaskarżonej decyzji był przepis art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa podany w jej sentencji. Stwierdzić także trzeba, iż zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o zgromadzony w aktach materiał dowodowy. Nie zostały także naruszone przez organy skarbowe obu instancji, zarzucane skargą przepisy art. 7 i art. 77 par. 1 Kpa. Stwierdzić trzeba, iż w aktach przedmiotowej sprawy zebrany został materiał dowodowy, który stosownie do art. 80 Kpa został oceniony przez organy skarbowe, co znalazło wyraz w uzasadnieniach decyzji zaskarżonych. Sąd nie stwierdził, by naruszona została zasada swobodnej oceny dowodów. Z akt wynika, iż podatnikowi zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania podatkowego. 5. Mając powyższe na uwadze, Sąd na mocy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ - skargę oddalił. 6. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny - uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku VAT, bowiem wyrokiem z dnia 29 kwietnia 1998 r. w sprawie K 17/97 Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w zakresie w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe - są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Nadto Prezes Trybunału Konstytucyjnego obwieszczeniem zawartym w Dz.U. 1998 nr 139 poz. 905 - ogłosił o utracie mocy tych przepisów. Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 22 ust. 2 pkt 1, 2, 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm. oraz art. 55 ust. 1 tejże ustawy/ orzekł jak w części I i II sentencji.