I SA/Łd 2214/98

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi Zakładów Chemicznych i Tworzyw Sztucznych S.A. z siedzibą w (...) na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 31 sierpnia 1998 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. i na podstawie art. 22 ust.1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 55 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił zaskarżoną decyzję, a także zasądził od Izby Skarbowej na rzecz skarżących Zakładów pięć tysięcy złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z 31 sierpnia 1998 r. Izba Skarbowa w S. utrzymała w mocy decyzje inspektora kontroli skarbowej z 24 czerwca 1998 r. w przedmiocie określenia Zakładom "B" - Spółka Akcyjna w S. zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r., wysokości zaległości podatkowej za 1996 r. i wysokość odsetek od tej zaległości. W uzasadnieniu decyzji Izba przypomniała, że w decyzji organu pierwszej instancji zarzucono spółce nieprawidłowości w wykazanych kosztach uzyskania przychodów, powodujące zaniżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w roku 1996. W odwołaniu od tej decyzji spółka zarzuciła organowi kontroli błędna wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych w kwocie 230.613,36 zł. Izba uznała zarzut za nietrafny i wyjaśniła, że zgodnie z obowiązującym w 1996 r. brzmieniem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. Zasady tworzenia funduszu świadczeń socjalnych regulują przepisu rozdziału 2 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych /Dz.U. nr 43 poz. 163 ze zm./. Przepisy tej ustawy stanowią jednoznacznie, że zakłady pracy zobowiązane do tworzenia funduszu naliczają obowiązkowy coroczny odpis podstawowy na ten fundusz w I kwartale roku kalendarzowego lub w I kwartale działalności nowo utworzonego zakładu pracy, w wysokości określonej art. 5 ustawy. Zdaniem Izby, naliczone środki funduszu - zgodnie z art. 12 powołanej ustawy - zakłady pracy gromadziły obligatoryjnie na odrębnym rachunku bankowym. Ustawą z dnia 2 lutego 1996 r. o zmianie ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, ustawy o organizacjach pracodawców oraz ustawy o wprowadzeniu częściowej odpłatności za koszty wyżywienia i zakwaterowania w sanatoriach uzdrowiskowych /Dz.U. nr 34 poz. 148/ został wprowadzony w art. 6 termin lokowania na rachunkach funduszu równowartości dokonanych odpisów i zwiększeń, naliczonych zgodnie z przepisami powołanej ustawy. Izba uważa, że w świetle przytoczonych przepisów warunkiem niezbędnym uznania odpisu na fundusz świadczeń socjalnych za koszt uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego jest nie tylko dokonanie odpisu /czynności o charakterze rachunkowym/, lecz również faktyczne dokonanie wpłaty, gdyż wyżej powołany przepis art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie mówi o odpisach i wpłatach na fundusz. Izba wyjaśniła, że po zmianie tego artykułu, wprowadzonej przez ustawę z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 137 poz. 639/ warunek ten od stycznia 1997 r. został jedynie sprecyzowany. Uznanie naliczonego odpisu na fundusz świadczeń socjalnych za koszt uzyskania przychodów następuje zatem w momencie przekazania środków pieniężnych na wyodrębniony rachunek bankowy. Stanowisko takie, zdaniem Izby, znajduje również uzasadnienie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, a mianowicie w wyroku z dnia 14 marca 1997 r., SA/Gd 3687/95, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: "Warunkiem uwzględnienia w kosztach odpisu za zakładowy fundusz świadczeń socjalnych jest gromadzenie odpisanych na fundusz w określonej ustawa wysokości środków na odrębnym rachunku bankowym. Samo dokonanie odpisu bez faktycznego wydatkowania środków i bez gromadzenia środków na odrębnym rachunku bankowym nie spełnia też ogólnego warunku uznawania za koszty uzyskania przychodu określonego w art. 15 ust. 1 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych". W rozpatrywanej sprawie nie może mieć, zdaniem Izby, znaczenia uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 20 kwietnia 1998 r. /FPS 4/98/, gdyż dotyczy stanu prawnego obowiązującego w 1994 r. Dlatego też zawarta w niej wykładnia nie może prowadzić do uznania odpisów na fundusz socjalny, nieprzekazanych na rachunek bankowy tego funduszu w 1996 r., za koszt uzyskania przychodów. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie wydanych w sprawie decyzji. W krótkim uzasadnieniu stwierdzono, że do 1 stycznia 1997 r. ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wiązała obciążenia kosztów działalności pracodawcy z rzeczywistymi wpłatami na rachunek bankowy, o którym mowa w art. 12 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Zdaniem spółki bez znaczenia jest nowela art. 6 tej ustawy, gdyż określono w niej jedynie terminy i sposób wpłaty na fundusz. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. W uzasadnieniu Izba podtrzymała swoje stanowisko zajęte w sprawie i powtórzyła argumenty podane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, gdyż organ odwoławczy w niewłaściwy sposób zinterpretował art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. Zgodnie z treścią tego przepisu obowiązującą w roku 1996, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. Natomiast ustawa z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych /Dz.U. nr 43 poz. 163 ze zm./ w art. 12 ust. 1 stwierdzała, że środki funduszu są gromadzone na odrębnym rachunku bankowym. Uchwała składu 7 sędziów NSA /FPS 4/98 - ONSA 1998 Nr 3 poz. 77/ wyjaśniła, że w roku 1994 warunkiem uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych /art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ nie było przekazanie środków pieniężnych stanowiących równowartość tych odpisów na odrębny rachunek bankowy, o którym mowa w art. 12 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych /Dz.U. nr 43 poz. 163 ze zm./. W rozpatrywanej sprawie Izba uznała, że teza zawarta w uchwale nie jest już aktualna, gdyż ustawą z dnia 2 lutego 1996 r. o zmianie ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, ustawy o organizacjach pracodawców oraz ustawy o wprowadzeniu częściowej odpłatności za koszty wyżywienia i zakwaterowania w sanatoriach uzdrowiskowych /Dz.U. nr 34 poz. 148/ został wprowadzony art. 6, który określił termin lokowania na rachunkach funduszu równowartości dokonanych odpisów i zwiększeń. Zdaniem Izby, brzmienie tego przepisu w świetle poprzednich zmian daje podstawę do uznania odpisu na fundusz świadczeń socjalnych za koszt uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego pod warunkiem dokonania faktycznej jego wpłaty na odrębny rachunek bankowy. Zdaniem sądu w obecnym składzie, teza zawarta w powołanej wyżej uchwale siedmiu sędziów NSA jest aktualna w rozpatrywanej sprawie, choć dotyczy ona roku 1996. Obowiązków podatkowych nie można bowiem wyprowadzać w sposób pośredni z wypowiedzi pracodawcy dotyczących innego typu uregulowań. W rozpatrywanej sprawie Izba Skarbowa skonstruowała normę o obowiązku podatkowym na podstawie przepisów dotyczących terminów i sposobów wpłat na fundusz /art. 6 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 2 lutego 1996 r. o zmianie ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, ustawy o organizacjach pracodawców oraz ustawy o wprowadzeniu częściowej odpłatności za koszty wyżywienia i zakwaterowania w sanatoriach uzdrowiskowych - Dz.U. nr 34 poz. 148/. Trzeba przy tym przypomnieć, że powołana przez Izbę zmiana prawa weszła w życie dopiero z dniem 5 kwietnia 1996 r. Następstwem przyjętej przez Izbę interpretacji byłoby zatem wprowadzenie nowego sposobu określania podstawy opodatkowania w trakcie roku podatkowego 1996. Zastosowana przez Izbę interpretacja art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wyjaśnia również potrzeby zmiany tej ustawy, która została dokonana z dniem 1 stycznia 1997 r. na mocy ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych oraz o zmianie niektórych ustaw /Dz.U. nr 147 poz. 686/. Dopiero w tej nowelizacji ustawodawca stwierdził bezpośrednio, że odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, uznaje się za koszty uzyskania przychodów, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek funduszu /art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. "b" ustawy z dnia 15 lutego 1992 r./. Jeśli potraktować tę zmianę, jak chce tego Izba, tylko jako "doprecyzowanie" poprzedniej wersji ustawy, to podważałoby to racjonalność działań prawodawcy, który wprowadzałby do prawa regulacje dotyczące kwestii już unormowane w poprzednio obowiązujących przepisach ustawowy. Należy zatem przyjąć, że w rozpatrywanej sprawie spółka miała obowiązek wpłaty na rachunek funduszu równowartości odpisu na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 55 tej ustawy.