I SA/Po 2370/98

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "S.-P." Spółki z o.o. w K. na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 14 sierpnia 1998 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - oddala skargę. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia 30 czerwca 1997 r. (...) na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./, art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1990 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, art. 7 ust. 2, art. 15 ust. 1 i art. 19 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ określił Spółce z o.o. "S.-P." w K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. w wysokości 225.417 zł. Spółka zadeklarowała podatek w wysokości 86.547 zł., różnica do przypisu wynosi zatem 138.870 zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że przedmiotem działania Spółki z o.o. "S.-P." utworzonej aktem notarialnym z dnia 4 września 1995 r. jest między innymi produkcja cystern, pojemników i zbiorników metalowych. Spółka zawarła w dniu 26 września 1995 r. z PW "K." Spółka cywilna umowę kooperacji, w której strony deklarują chęć rozpoczęcia współpracy, przy czym Spółka "S.-P." miała koncentrować się na produkcji cystern drogowych, a Spółka "K." na montażu cystern drogowych i ich podzespołów. Spółka "S.-P. zobowiązała się do przekazania podwykonawcy wiedzy technicznej w zakresie montażu cystern i w tym celu miała przeprowadzić gruntowe szkolenie pracowników podwykonawcy - w kilku etapach. Spółka "S.-P." zleciła firmie "S.-NV" w Belgii przeprowadzenie drugiego i trzeciego etapu szkolenia 9 pracowników PW "K.". "S.-NV" w Belgii wystawiła w dniu 22 lutego 1996 r. fakturę za drugi etap szkolenia, który odbył się w okresie od 8 stycznia do 14 lutego 1996 r. Koszty szkolenia wynosiły 49.100 DEM / 85.900,45 zł./. Nadto w dniu 27 maja 1996 r. za trzeci etap szkolenia, który odbył się od 11 marca do 28 maja 1996 r., przy czym jego koszty wyniosły 146.340 DEM /259.168,14 zł./. Z oświadczenia wiceprezesa Zarządu Spółki "S.-P." Tomasza B. wynika, że szkolenie pracowników PW "K." miało na celu samodzielne montowanie cystern "S." przez "K.". W zakresie nadzoru nad montażem, organizacji pracy i kontroli jakości - został także przeszkolony Tomasz B. - pracownik "S.-P.". Zdaniem Inspektora Kontroli Skarbowej Spółka "S.-P." niesłusznie zaliczyła w 1996 r. do kosztów uzyskania przychodów wydatków na szkolenie 9 pracowników Spółki "K." z K. przez firmę "S.-NV" w Belgii w kwocie 347.174,62 zł. Na tą kwotę składają się koszty szkolenia w wysokości 345.068,59 zł. oraz ujemne różnice kursowe odniesione w koszty finansowe w wysokości 2.106,03 zł. Użyty w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych zwrot "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że koszty uzyskania przychodu mogą być uznane tylko takie wydatki, które zostały poniesione w bezpośrednim związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z materiałów dowodowych wynika, że Spółka "S.-P." faktycznie nie zajmowała się produkcją cystern., bowiem nie miała technicznych możliwości prowadzenia takiej produkcji /brak zaplecza produkcyjnego, brak pracowników/. Działania Spółki polegały w zasadzie na sprowadzaniu części z Belgii do Polski i zleceniu podwykonawcy montażu cystern. Koszty poniesione przez Spółkę "S.-P." na szkolenie pracowników Spółki "K." nie dotyczyły pracowników Spółki "S.-P.". Szkolenie pracowników jest obowiązkiem pracodawcy, który może zaliczyć w koszty swojej działalności wydatki na szkolenie własnych pracowników, a nie pracowników obcej firmy. Nie ma związku przyczynowego pomiędzy uzyskaniem przychodów przez Spółkę "S.-P." z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej a poniesionymi kosztami szkolenia pracowników obcej firmy, a zatem koszty te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Spółka "S.-P." w odniesieniu od wyżej opisanej decyzji wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej obrazę przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez bezpodstawne przyjęcie, że koszty szkolenia pracowników Spółki "K." w K. przez firmę "S.-NV" w Belgii oraz ujemne różnice kursowe nie stanowią kosztów uzyskania przychodu Spółki "S.-P.". W przedmiotowej sprawie Spółka "S.-P.", która poniosła koszty szkolenia wykonawcy w zakresie niezbędnym dla realizacji umowy kooperacji, uzyskała produkt finalny w postaci cystern drogowych, będących dla niej wyrobem przeznaczonym do sprzedaży. Bez szkolenia, którego koszty poniosła Spółka, produkcja cystern według technologii Stokoty byłaby niemożliwa, bowiem żadna polska firma dotychczas tego nie robiła. Sprzedaż cystern wytwarzanych według tej technologii doprowadziła do uzyskania przychodów znacznie przewyższających poniesione koszty. W tej sytuacji - zdaniem Spółki - Inspektor Kontroli niesłusznie nie zaliczył wydatków na szkolenie poniesionych przez "S.-P." do jej kosztów uzyskania przychodów. Izba Skarbowa w L. decyzją z dnia 14 sierpnia 1998 r. nr (...) na podstawie art. 7 ust. 2, art. 15 ust. 1, 5 i 6, art. 16 i art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych utrzymała w mocy zaskarżona decyzję organu I instancji. Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu I instancji, że w przedmiotowej sprawie nie zostało wykazane, iż zachodzi bezpośredni związek pomiędzy wydatkami poniesionymi przez odwołującą się Spółkę na szkolenie pracowników Spółki cywilnej "K." w K. a przychodami odwołującej się Spółki. Przebieg zdarzeń gospodarczych wskazuje na to, że poniesione koszty związane ze szkoleniem pracowników odrębnego podmiotu nie mają bezpośredniego wpływu na wielkość przychodu osiągniętego przez Spółkę "S.-P.". Źródłem przychodu, w związku z którym poniesiono wydatki związane ze szkoleniem, była działalność gospodarcza Spółki cywilnej "K.", polegająca na montażu cystern drogowych i tylko ta Spółka mogłaby odliczyć od przychodów z tego źródła wydatki na szkolenie swoich pracowników jako koszty uzyskania przychodów. Jakkolwiek zarówno w interesie Spółki "S.-P.", jak i Spółki "K." było zwiększenie przychodów i cel został osiągnięty, to dla prawidłowego rachunku podatkowego każdy z tych podmiotów gospodarczych za koszt uzyskania przychodu może przyjąć tylko te wydatki, które są związane z jego działalnością gospodarczą. Spółka "S.-P." w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w L. i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając jej naruszenie przepisu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżąca podniosła w uzasadnieniu skargi, że całokształt okoliczności związanych ze sprawą jednoznacznie wskazuje, iż wydatki poniesione przez skarżącą na szkolenie pracowników podwykonawcy mieszczą się w pojęciu kosztów uzyskania przychodów określonym w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżąca powołała się przy tym na tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 1995 r., zgodnie z którą "podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu". Zdaniem skarżącej wydatki poniesione przez nią na szkolenie pracowników Spółki "K." spełniają wszystkie warunki definicji kosztów uzyskania przychodów sformułowanej w art. 15 ust. 1 ustawy. Nie zostały także wyłączone z kosztów w art. 16 ustawy. Wydatki te zostały poniesione w zakresie niezbędnym dla realizacji zawartej ze Spółką "K." umowy kooperacji. Szkolenie było nieodzowne dla prowadzenia produkcji cystern według technologii, która dotychczas nie była w Polsce stosowana. Związek poniesionych wydatków z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą jest niewątpliwy. Skarżąca sprowadzała części do cystern z Belgii, a następnie zlecała ich montaż Spółce "K.". Gotowe wyroby skarżąca sprzedawała. Posługiwanie się w prowadzonej działalności gospodarczej podwykonawcami jest powszechnie stosowaną formą działalności podmiotów gospodarczych. Skoro wydatki były bezpośrednio związane z działalnością prowadzoną przez skarżącą Spółkę, nie ma znaczenia fakt, że były one ponoszone na rzecz odrębnego podmiotu. Nadto skarżący podniósł brak uzasadnienia odnośnie odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych (...). Izba Skarbowa w L. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji (...). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Istota sporu w sprawie niniejszej sprowadza się do interpretacji art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, w szczególności do tego czy koszty szkolenia pracowników Spółki cywilnej "K." w K. poniesione przez skarżącą Spółkę stanowią koszty uzyskania przychodów skarżącej w podatku dochodowym. Zgodnie z wyżej wymienionym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Niesporne jest, że aby poniesione wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów muszą być one poniesione w celu ich uzyskania i muszą mieć bezpośredni związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. W zaskarżonej decyzji zasadnie uznano, iż takiego bezpośredniego związku w sprawie niniejszej brak. Działalność Spółki cywilnej "K." w K. polegająca na montażu cystern nie była działalnością kooperacyjną, jaką skarżąca i "K." przewidywały w zawartej umowie kooperacji. Kooperacja jest bowiem formą pracy polegającą na uczestniczeniu wielu osób lub przedsiębiorstw w tym samym procesie produkcji lub w różnych, ale związanych ze sobą procesach produkcji. Taką definicję kooperacji zawierają m.in. "Słownik języka polskiego" pod redakcją prof. do Mieczysława Sz. - Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1993 i "Nowa Encyklopedia powszechna" PWN Warszawa 1996. Jakkolwiek w zakresie działalności skarżącej Spółki określonym w umowie jest m.in. produkcja cystern i działalność skarżącej w tym zakresie wynika również z umowy kooperacyjnej ze Spółką "K.", skarżąca w 1996 r. działalności takiej faktycznie nie prowadziła, bowiem nie zatrudniła żadnych pracowników ani też nie posiadała żadnego zaplecza produkcyjnego. Spółka "K." montowała cysterny z części produkowanych i dostawczych do tej Spółki przez firmę "S.-NV" mającej siedzibę w Belgii. W rzeczywistości można więc mówić o kooperacji pomiędzy Spółką "K." w K. a belgijską firmą "S.-NV", która też przeprowadziła szkolenie pracowników Spółki "K." w zakresie montażu. Potwierdza to oświadczenie wiceprezesa skarżącej Spółki - Tomasza B. z dnia 6 czerwca 1997 r., w którym to oświadczeniu stwierdza się, że celem Spółki "S.-P." jest wprowadzenie na polski rynek cystern drogowych belgijskiej firmy "S.-NV". W tej sytuacji szkolenie pracowników podwykonawcy - "K." miało bezpośredni wpływ na przychody tejże Spółki, a także producenta cystern - firmy belgijskiej. Mimo, że w szkoleniu tym była zainteresowana także skarżąca, to - jak słusznie uznała Izba Skarbowa w zaskarżonej decyzji - brak bezpośredniego związku między przychodami skarżącej, która w ogóle nie uczestniczyła w procesie produkcji cystern, a wydatkami na szkolenie pracowników innej firmy. Nadto podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, że kwestionowane ujemne różnice kursowe stanowią integralną część kosztów z tytułu szkolenia, a zatem bezzasadne jest domaganie się odrębnego podejścia przez organy podatkowe do tej kwestii. Różnice kursowe bowiem w tym przypadku wynikają ze spadku kursów waluty obcej w stosunku do złotego w okresie pomiędzy momentem zawarcia umowy, w której wartość przedmiotu wyrażona była w walucie obcej /DEM/, a momentem realizacji zapłaty i przeliczenia jej na złote. Zaskarżona decyzja nie narusza zatem prawa. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę oddalił.