I SA/Lu 478/98

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Elżbiety P. na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 2 kwietnia 1998 r. /..../ w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych - uchyla zaskarżoną decyzję; (...). Zaskarżoną decyzja z dnia 2 kwietnia 1998 r. (...) wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, po rozpatrzeniu odwołaniu Elżbiety P. od decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego w L. z dnia 31 grudnia 1997 r. (...) w sprawie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za 1995 r. oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości, Izba Skarbowa w L. utrzymała w mocy decyzje organu I instancji. Jak wynika z uzasadnienia powyższej decyzji, decyzją z dnia 27 lutego 1996 r. (...) Drugi Urząd Skarbowy w L. ustalił zobowiązanie sankcyjne w podatku od towarów i usług z tytułu zawyżenia podatku naliczonego za okresy maj, czerwiec, sierpień-grudzień 1994 r. oraz styczeń-sierpień 1995 r. w łącznej kwocie 44.505. Na wniosek podatniczki należność ta rozłożona została na raty, jednak spłata zadłużenia nie została podjęta. Zmniejszenie zadłużenia nastąpiło jedynie w wyniku zaliczenia zwrotów podatku wynikających z deklaracji VAT za poszczególne miesiące 1996 r. tak, że pozostała zaległość w podatku odnosząca się do 1995 r. W dniu 5 grudnia 1997 r. podatniczka złożyła wniosek o umorzenie wskazanej zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Jako przesłankę umorzenia wskazała bardzo trudną sytuację finansową uniemożliwiającą bieżące regulowanie zobowiązań wobec Skarbu Państwa oraz kontrahentów, co zostało spowodowane wypowiedzeniem przez KWK "B." S.A. umowy na realizowanie na rzecz pracowników Kopalni posiłków regeneracyjnych. Podniosła także, że podatek sankcyjny został wymierzony w wysokości trzykrotności zawyżenia podatku naliczonego, zaś prowadzenie ksiąg i dokumentacji powierzyła wyspecjalizowanemu biuru podatkowemu. Nie miała więc wpływu na okoliczności, które spowodowały jej niewypłacalność, co uzasadnia zastosowanie ulgi. W zakresie sytuacji rodzinnej strona wskazała, że wraz z mężem nie posiadają żadnych innych dochodów, a prowadzona działalność zapewniała środki utrzymania pięcioosobowej rodzinie. Od decyzji organu I instancji odmawiającej umorzenia zaległości podatkowych strona złożyła odwołanie zarzucając, że nie zostały uwzględnione wskazywane przez nią okoliczności. Izba Skarbowa w L. stwierdziła, że zgodnie z art. 31 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w wypadkach gospodarczo lub społecznie uzasadnionych zaległości podatkowe lub odsetki mogą być w całości lub w części umorzone przez organy podatkowe. Udzielanie ulg w spłacie zaległości podatkowych jest jednak instytucją wyjątkową, której zastosowanie muszą uzasadniać szczególne, nadzwyczajne okoliczności. Zasadą jest terminowe płacenie podatków, a odstąpienie od tej zasady i przyznanie ulgi może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy podmiot gospodarczy znajdzie się w trudnym położeniu z przyczyn, na które nie miał bezpośredniego wpływu. Decyzja o umorzeniu zaległości podatkowych i odsetek ma charakter uznaniowy, co oznacza, że ocenę, czy w danym przypadku zachodzą okoliczności przemawiające za przyznaniem ulgi, ustawodawca pozostawił organowi podatkowemu. Zdaniem zaś organu odwoławczego wskazane przez stronę okoliczności nie stanowią wystarczającego uzasadnienia dla umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług. Podstawowym obowiązkiem podmiotów gospodarczych jest układanie swoich interesów w taki sposób, aby przestrzegane były obowiązki rzetelnego i zgodnego z przepisami prawa prowadzenia dokumentacji podatkowej. Zaległość strony powstała wyłącznie z powodu nieprzestrzegania przepisów dotyczących prawidłowego rozliczania z budżetem zobowiązań podatkowych, wobec czego umorzenie zaległego podatku od towarów i usług byłoby nieuzasadnione i stawiałoby podatniczkę w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do innych podatników. Rozwiązanie umowy z KWK "B." S.A. i zaistniałe w następstwie tego trudności gospodarcze nie są wystarczającą przesłanką do umorzenia zaległego podatku, natomiast ewentualne szkody powstałe z powodu zaniedbania obowiązków przez biuro rachunkowe prowadzące księgowość mogą być dochodzone na drodze cywilnoprawnej. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że stronie udzielona została ulga w postaci rozłożenia zaległości na raty, z czego jednak strona nie skorzystała. Na powyższą decyzję Elżbieta P. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Żądając uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji skarżąca zarzuciła, że organ I instancji ograniczył się do stwierdzenia, że wskazane przez stronę okoliczności nie mogą stanowić podstawy umorzenia zaległości i odsetek, jednak okoliczności tych nie zbadał. Podobnie, chociaż nieco szerzej, ustosunkowała się do wniosku strony Izba Skarbowa w L. Skarżąca podkreśliła jednak, że będąca przedmiotem sporu kwota jest zobowiązaniem sankcyjnym, nie zaś zobowiązaniem podatkowym, o które został uszczuplony dochód Skarbu Państwa, na skutek konieczności spłaty zadłużenia i związanych z tym kłopotów finansowych musiała zrezygnować z prowadzenia działalności gospodarczej i w jej przypadku zachodził przypadek społecznie i gospodarczo uzasadniony, dający podstawę do umorzenia zaległości i odsetek. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w L. wniosła o jej oddalenie, podtrzymała stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, zaś zarzuty skargi uznała za nieuzasadnione. Rozpoznając sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie jej zgodności z prawem /art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ zauważyć przede wszystkim należy, że wniosek skarżącej z dnia 3 grudnia 1997 r. o umorzenie zaległości podatkowych i odsetek załatwiony został decyzją Drugiego Urzędu Skarbowego w L. z dnia 31 grudnia 1997 r. doręczoną stronie w dniu 7 stycznia 1998 r. Zgodnie z art. 324 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ do spraw wszczętych, a nierozpatrzonych przez organ podatkowy w pierwszej instancji przed dniem 1 stycznia 1998 r. stosuje się /z zastrzeżeniem par. 2, który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie/ przepisy tej ustawy. Dotyczy to w szczególności spraw, w których decyzja, chociaż wydana przed wskazaną datą, nie została przed jej upływem doręczona. Artykuł 104 Kpa stanowi bowiem, iż organ administracji państwowej załatwia sprawę przez wydanie decyzji /chyba że przepisy kodeksu stanowią inaczej/, która rozstrzyga sprawę co do jej istoty w całości lub w części albo w inny sposób kończy sprawę w danej instancji i, stosownie do art. 109 par. 1 Kpa, podlega doręczeniu stronie na piśmie, przy czym, zgodnie z art. 110 Kpa, organ administracji państwowej, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia /lub ogłoszenia/, o ile kodeks nie stanowi inaczej. Doręczenie decyzji stanowi więc jej wprowadzenie do obrotu prawnego i ma decydujące znaczenie dla jej prawnego bytu, a do momentu, gdy nastąpiło doręczenie decyzji, nie można mówić o załatwieniu /rozstrzygnięciu/ sprawy. Jak wskazano wyżej, decyzja organu I instancji doręczona została skarżącej w dniu 7 stycznia 1998 r., wobec czego zastosowanie w sprawie winny znaleźć przepisy powołanej wyżej ustawy - Ordynacja podatkowa, w tym art. 67 par. 1 stanowiący, iż w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Przepis ten, podobnie jak obowiązujący uprzednio w tym przedmiocie art. 31 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, oparty jest na konstrukcji uznania administracyjnego, co oznacza, że pozostawia on do uznania organu podatkowego istnienie lub nieistnienie w konkretnej sprawie szczególnych okoliczności, uzasadniających umorzenie zaległości lub odsetek, jak też zakres ewentualnego umorzenia. Nie oznacza to jednak dowolności rozstrzygnięcia. Wydanie decyzji musi być poprzedzone wyjaśnieniem okoliczności sprawy w zakresie przesłanek umorzenia i ich analizą - z zachowaniem wymogów proceduralnych, co winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Dopiero w takich warunkach podjęta decyzja uznaniowa może być uznana nie za decyzję dowolną, lecz mieszczącą się w granicach uznania administracyjnego. W sprawie niniejszej za trafne uznać należy, wbrew wywodom skargi, stanowisko organów podatkowych, że nie stanowi wystarczającej przesłanki do uwzględnienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych eksponowany przez skarżącą fakt znalezienia się w trudnej sytuacji gospodarczej wobec wypowiedzenia umowy przez KWK "B." S.A., bowiem Skarb Państwa nie może, co do zasady, przejmować ryzyka związanego z działalnością gospodarczą innych podmiotów ani ponosić konsekwencji ich nieudanych przedsięwzięć gospodarczych. Nie znajduje też uzasadnienia zarzut skargi o wydaniu zaskarżonej decyzji bez uprzedniego zbadania i prawidłowej oceny stanu faktycznego wskazanego jako podstawa umorzenia. Organy podatkowe, co wynika z uzasadnienia decyzji zarówno I, jak i II instancji, nie kwestionowały przywoływanych przez stronę faktów, a jedynie, odmiennie niż strona, uznały, że ich zaistnienie nie daje podstaw do umorzenia zaległości podatkowych. Nie było zatem potrzeby prowadzenia w tym zakresie postępowania wyjaśniającego. Przed wydaniem zaskarżonej decyzji przeprowadzono ponadto czynności w zakresie ustalenia stanu majątkowego strony. Postępowanie prawidłowo prowadzone było z pominięciem męża skarżącej, który ani nie złożył wniosku wszczynającego postępowanie, ani też nie ciążyła na nim zaległość podatkowa, której umorzenia postępowanie dotyczy. Nie miał więc on przymiotów strony postępowania podatkowego ani w rozumieniu art. 28 Kpa, ani też - art. 133 i art. 134 ustawy - Ordynacja podatkowa. Niezależnie jednak od powyższego podnieść należy, na co jedynie marginalnie zwróciła uwagę skarżąca, a co nie jest sporne, że zaległość podatkowa, której umorzenia dotyczy niniejsze postępowanie, jest zobowiązaniem "sankcyjnym" ustalonym na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1996 r. Zgodność tego przepisu z Konstytucją Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej zakwestionował Rzecznik Praw Obywatelskich, jednak postanowieniem z dnia 5 marca 1997 r. w sprawie K 26/95 Trybunał Konstytucyjny umorzył postępowanie w związku z przyjęciem, że nowelizacja wymienionego przepisu ustawą z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej /Dz.U. nr 13 poz. 640/ poprawia sytuację podatników, przy czym "dotychczasowa norma z art. 27 ust. 5 ustawy o VAT (...) została skonsumowana przez omówioną wyżej ustawę nowelizującą (...)". Następnie również art. 27 ust. 5, 6 i 8 w brzmieniu nadanym powołaną ustawą nowelizującą okazały się niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe, co stwierdził Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 29 kwietnia 1998 r., K 17/97, i w wyniku czego utraciły one w tym zakresie moc /obwieszczenie Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. - Dz.U. nr 139 poz. 905/. Wprawdzie utrata mocy obowiązującej wskazanych przepisów dotyczy ich brzmienia przyjętego w nowelizacji z dnia 21 listopada 1996 r., niemniej jednak powody, które legły u podstaw takiego rozstrzygnięcia, są w pełni aktualne także w odniesieniu do uregulowań prawnych ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które stanowiły podstawę ustalenia podatku skarżącej, a które nawet jeszcze mocniej przemawiają za stanowiskiem wyrażonym przez Trybunał Konstytucyjny /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 stycznia 1999 r., III RN 99/98. Były bowiem dla podatników bardziej restrykcyjne, a jednocześnie przepis art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ma takie samo brzmienie jak dawny art. 1 przepisów konstytucyjnych pozostawionych w mocy na podstawie art. 77 Ustawy Konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnym stosunku między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym /Dz.U. nr 84 poz. 426 ze zm./. W demokratycznym państwie prawa ujawnienie się tak zasadniczych zastrzeżeń co do zgodności z Konstytucją przepisu, będącego podstawą ustalenia zobowiązania podatkowego, winno podlegać w postępowaniu z wniosku o umorzenie zaległości podatkowych rozważeniu z punktu widzenia zarówno ważnego interesu obywatela, jak i ważnego interesu publicznego. Tym bardziej, że w sytuacji umorzenia postanowieniem z dnia 5 marca 1997 r. postępowania w sprawie K 26/95 podatnik, wobec którego zastosowano przepis art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1996 r., pozbawiony został możliwości skorzystania z innych ewentualnych środków prawnych /por. art. 145a Kpa, art. 247 w związku z art. 250 ustawy - Ordynacja podatkowa/. Rozważenie tej okoliczności organy podatkowe w niniejszej sprawie pominęły z naruszeniem art. 67 par. 1 i art. 121 par. 1 powołanej wyżej ustawy - Ordynacja podatkowa. Powyższe oznacza, że zaskarżona decyzja wydana została z istotnym naruszeniem przepisów prawa materialnego, wobec czego podlega ona uchyleniu na zasadzie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 powołanej wyżej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. O kosztach postępowania rozstrzygnięto stosownie do art. 55 ust. 1 tej ustawy.