I SA/Gd 1290/98

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa "A." Spółki z o.o. w T. na decyzję Izby Skarbowej w T. z dnia 8 czerwca 1998 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. - oddala skargę. W wyniku kontroli źródłowej przeprowadzonej w dniach 2 lutego do 4 marca 1998 r. w Przedsiębiorstwie "A." Spółce z o.o. w T. Inspektor Kontroli Skarbowej UKS w T. stwierdził nieprawidłowości w zakresie obliczenia i odprowadzenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. W tej sytuacji Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 27 marca 1998 r. (...) określił należny podatek dochodowy od osób prawnych za badany rok podatkowy, który prawidłowo winien być odprowadzony w kwocie 56.310 zł, tj. o 5.572 zł wyższej od zeznanej. Inspektor Kontroli Skarbowej wykazał w decyzji, że Spółka "A." naruszyła przepisy art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "b" i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ poprzez: 1. zaniżenie przychodów o kwotę 6.987,76 zł stanowiącą wartość nieodpłatnego świadczenia, którego przedmiotem było nieodpłatne pozyskanie kapitału w kwocie 41.833 zł w związku z niewypłaceniem w 1996 r. należnej udziałowcom dywidendy za rok 1995, 2. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o wydatki w łącznej kwocie 6.941,55 zł. Od decyzji tej strona wniosła odwołanie, w którym zawnioskowała uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej podwyższenia przychodów o wartość nieodpłatnego świadczenia w kwocie 6.987,76 zł. Spółka nie zgodziła się z przyjęciem, iż nie wypłacona w 1996 r. dywidenda na rzecz udziałowców stanowi nieodpłatne świadczenie podlegające ujęciu w przychodach badanego roku. Zdaniem Spółki nie wypłacona dywidenda nie stanowi pożyczki nieoprocentowanej, albowiem naliczenie odsetek od tejże kwoty i ich wypłacenie nastąpi po rozdysponowaniu dywidendy. Izba Skarbowa w T., po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 8 czerwca 1998 r. (...) utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia Izba Skarbowa powołała art. 230 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz ustawę z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. Izba Skarbowa potwierdziła zasadność wyliczenia zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. w kwocie 5.572 zł oraz odsetek od tej zaległości w kwocie 2.931,60 zł. Uzasadniając powyższe Izba Skarbowa podała, że uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółki "A." z dnia 29 kwietnia 1996 r. postanowiono zysk za 1995 r. w kwocie 41.621 zł przeznaczyć na wypłatę dywidend wspólnikom, natomiast pozostałą część zysku w kwocie 74.807,15 zł przeznaczyć na fundusz zapasowy Spółki. Izba stwierdziła, iż niesporne jest, że dywidenda za 1995 r. nie została do końca 1996 r. wypłacona, a kwotę przypadającą wspólnikom Spółka wykorzystała jako środki obrotowe. W rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy podatkowej - stwierdziła Izba - pozostawienie w dyspozycji Spółki zysku netto /dywidendy/ przysługującej wspólnikom oznaczało, że Spółka nieodpłatnie korzystała z obcych środków finansowych. Zatem otrzymała nieodpłatne świadczenie, którego wartość stanowi przychód Spółki, oceniony zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 cyt. ustawy podatkowej. Skoro więc Spółka "A." pozyskała nieodpłatnie kapitał w wysokości 41.833 zł i przez 8 miesięcy nim obracała, to tym samym wyczerpała dyspozycję przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy. Pozostałe ustalenia organu I instancji, których strona odwołująca się nie kwestionuje, Izba uznała za zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. W skardze do sądu administracyjnego Spółka "A." wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w części dotyczącej podwyższenia przychodów o wartość nieodpłatnego świadczenia w kwocie 6.987,76 zł. Uzasadniając powyższy wniosek skarżąca Spółka podała, że faktycznie do końca 1996 r. nie dokonała wypłaty dywidendy za 1995 r., a więc bezspornie pozostawała w zwłoce z jej wypłatą udziałowcom, którym z racji tego przysługują ustawowe odsetki oraz odszkodowania na zasadach ogólnych. Zwłoka w wypłacie tej dywidendy nie stanowi jednak - jak błędnie przyjęły to organy orzekające w sprawie - nieodpłatnego świadczenia, do którego ma zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, chociażby z tej przyczyny, że w zaistniałej sytuacji nie ma osoby świadczącej na rzecz Spółki nieodpłatnie. Ponadto Spółka wyjaśniła, iż sporną dywidendę wypłaciła udziałowcom w 1998 r. wraz z należnymi od niej odsetkami. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w T. wniosła o jej oddalenie, wywodząc jak w zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi nie można było uwzględnić, albowiem badając legalność wydanych w sprawie decyzji - zgodnie z kompetencją ustanowioną w art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ - Sąd nie znalazł podstaw do ich wzruszenia. Sąd podziela stanowisko organów, iż w badanej sprawie - wbrew wywodom i twierdzeniom strony skarżącej - znajduje zastosowanie przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. Przepis ten stanowi, że przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i art. 14, jest wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń. Stanowiąc o wysokości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń, jako o przychodzie kształtującym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, ustawodawca nie sprecyzował bliżej, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenia". Ograniczył się w tym względzie jedynie do wskazania w ust. 6 art. 12 sposobu i kryteriów ustalenia ich wartości. W tej sytuacji koniecznym jest odwołanie się do rozumienia tego przepisu w prawie cywilnym oraz orzecznictwie i doktrynie. I tak przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne /tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu/ przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Do tak rozumianego nieodpłatnego świadczenia należy również zaliczyć niewypłacenie przez spółkę z o.o. należnego udziałowcom tej spółki zysku /dywidendy/ i pozostawienie go do dyspozycji Spółki w danym roku podatkowym. Należy podkreślić, iż z chwilą kiedy podjęta zostanie uchwała wspólników o podziale czystego zysku, w niniejszej sprawie podziału zysku za rok 1995 dokonano uchwałą Nr 2/96 Zgromadzenia Wspólników Spółki "A.", każdy ze wspólników nabywa prawo do tego zysku i nie może on być uchwałą wspólników tego prawa pozbawionym /art. 191 par. 1 Kh/. Późniejsze zachowanie się wspólników polegające na zaniechaniu wykonywania swych uprawnień z tytułu należnej im dywidendy, tj. zaniechanie domagania się jej wypłaty przez spółkę, jak uczynili to wspólnicy Spółki "A.", jest niczym innym jak nieodpłatnym świadczeniem wspólników na rzecz spółki, gdyż spółka dysponując - zgodnie z wolą wspólników - uzyskanymi tą drogą środkami pieniężnymi dla prowadzenia działalności gospodarczej, korzystała nieodpłatnie z cudzego kapitału. Zatem wartość otrzymanego przez spółkę nieodpłatnego świadczenia odpowiada w tym przypadku kosztowi uzyskania takiego kapitału na rynku finansowym czyli wysokości odsetek, które spółka musiałaby zapłacić przy zaciągnięciu kredytu bankowego w kwocie odpowiadającej zatrzymanej dywidendy. W rozpoznawanej sprawie Spółka "A." nie wypłaciła w 1996 r. swoim udziałowcom dywidendy za rok 1995 i jest to okoliczność bezsporna w sprawie, zatrzymując w ten sposób do swojej dyspozycji kwotę 41.833 zł. Organy orzekające w sprawie ustaliły, stosując najniższą stopę oprocentowania w tym czasie, a stosowaną przez PKO BP I O/T., że koszt uzyskania kredytu w wysokości 41.833 zł wyniósłby kwotę 6.987,76 zł i o tę wartość podwyższyły wykazany za 1996 r. przychód Spółki "A.". Spółka "A." nie wypłacając w 1996 r. udziałowcom należnej im dywidendy za 1995 r. i nie ponosząc z tego tytułu w badanym roku żadnych konsekwencji finansowych, uzyskała korzyść, którą należało w kwocie odpowiadającej wysokości odsetek bankowych wykazać po stronie przychodów za rok 1996. W sytuacji gdy skarżąca Spółka przychodu tego nie wykazała, konieczna była korekta przychodów, która w konsekwencji stała się przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 27 ust. 1 cyt. ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym orzekł jak w wyroku.