I SA/Lu 1001/98

Prawo majątkowe nie jest towarem w rozumieniu ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ /art. 4 pkt 1 tej ustawy/, nie ma więc ona zastosowania do sprzedaży użytkowania wieczystego i w związku z taką sprzedażą nie można posiadać statusu "podatnika, o którym mowa w art. 5 ustawy o VAT", co jest niezbędne do uzyskania zwolnienia od opłaty skarbowej z mocy art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" zdanie pierwsze ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./. Zaskarżoną decyzją z dnia 17 sierpnia 1998 r., po rozpatrzeniu odwołania Marka M. od decyzji Urzędu Skarbowego w L. z dnia 25 maja 1998 r., w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty opłaty skarbowej, Izba Skarbowa w L. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 21 marca 1998 r., Marek M., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "M." Przedsiębiorstwo Handlowe Marek M. w L., nabył od syndyka masy upadłości Przedsiębiorstwa Naprawy Taboru PKS w L. prawo użytkowania wieczystego działki budowlanej obszaru 20 arów 3 m2 oraz własność znajdujących się na tej działce zabudowań, położonych w L. przy ul. W., za łączną cenę 850.000 zł. Do aktu notarialnego strony oświadczyły, że są podatnikami podatku VAT na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Od powyższej umowy notariusz, jako płatnik, pobrał opłatę skarbową według 5 procent stawki w kwocie 42.500 zł. W dniu 21 kwietnia 1998 r. Marek M. zwrócił się do Urzędu Skarbowego w L. z wnioskiem o zwrot opłaty skarbowej pobranej przez notariusza od ww. czynności prawnej. Żądanie to uznane jednak zostało za bezzasadne i decyzją z dnia 25 maja 1998 r., organ odmówił stwierdzenia nadpłaty. Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie wskazując, że sprzedaż rzeczy dokonana była w postępowaniu upadłościowym, co uprawnia do wyłączenia obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej od tej czynności na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 lit. "k" ustawy o opłacie skarbowej, a ponadto obie strony były podatnikami podatku VAT, zatem sprzedaż zawarta przez te podmioty nie podlega opłacie skarbowej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" tej ustawy. Izba Skarbowa w L. nie podzieliła poglądów strony zawartych w odwołaniu i stwierdziła, że ustawą z dnia 31 lipca 1997 r. o zmianie rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe i niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 117 poz. 751/, poszerzono katalog czynności, co do których wyłączony jest obowiązek uiszczania opłaty skarbowej, o sprzedaż dokonaną w postępowaniu upadłościowym /art. 4 tej ustawy/. Zgodnie z art. 7 ustawy wchodzi ona w życie po upływie trzech miesięcy od dnia ogłoszenia /tj. 3 stycznia 1998 r./, w myśl jednakże art. 5, przepisy ustawy stosuje się w sprawach, w których postanowienia o ogłoszeniu upadłości zostały wydane po jej wejściu w życie. W związku z tym, że Sąd Rejonowy w L. ogłosił upadłość Przedsiębiorstwa Naprawy Taboru PKS w L. postanowieniem z dnia 7 maja 1993 r., w rozpatrywanym stanie faktycznym nie znajduje zastosowania wyłączenie obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 lit. "k" ustawy o opłacie skarbowej. Zdaniem organu odwoławczego twierdzenie strony, iż art. 5 ustawy z dnia 31 lipca 1997 r. ma zastosowanie tylko do zmian wprowadzonych w rozporządzeniu Prawo upadłościowe, tj. do art. 1 tej ustawy, nie jest uzasadnione. Nie wynika to ani z literalnego brzmienia wymienionych przepisów, ani z ich wykładni gramatycznej lub logicznej. Za błędną Izba Skarbowa w L. uznała także interpretację strony dotyczącą zakresu stosowania wyłączenia obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej. Przepis ten stanowi, że nie podlegają opłacie skarbowej umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, oraz inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2, a także umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 tej ustawy, w zakresie czynności zwolnionych od podatku. Przedmiotem rozpatrywanej sprawy jest sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności budynku znajdującego się na tym gruncie. Sprzedaż powyższego budynku dokonana została przez podatnika podatku VAT w warunkach zwolnienia od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy, jako sprzedaż towaru używanego. Zwolnienie to nie zostało jednak wymienione w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej, co oznacza, że nie powoduje on wyłączenia obowiązku opłaty skarbowej z tytułu sprzedaży towarów używanych przez podatnika VAT. Ponieważ ustawa o opłacie skarbowej wprowadza w art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ogólną zasadę podległości czynności prawnych w nim wymienionych opłacie skarbowej, z wyjątkami ściśle określonymi, brak jest podstaw do zastosowania rozszerzającej wykładni przepisów regulujących zakres zwolnień od opłaty skarbowej. Opłacie skarbowej podlega również sprzedaż użytkowania wieczystego gruntu, gdyż sprzedaż praw majątkowych nie podlega podatkowi VAT, co wynika a contrario z art. 4 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Na powyższą decyzję Marek M. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucając, że wydana ona została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, w szczególności przez błędną wykładnię art. 5 ustawy z dnia 31 lipca 1997 r. o zmianie rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe i niektórych innych ustaw oraz art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej, skarżący podtrzymał stanowisko przedstawione w odwołaniu i podkreślił, że przyjęta przez organy podatkowe interpretacja art. 5 ustawy z dnia 31 lipca 1997 r. prowadzi do sprzeczności z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi - narusza zasadę równości wobec prawa. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w L. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją art. 3 ust. 1 pkt 1 lit. "k" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ w brzmieniu nadanym mu przez art. 4 ustawy z dnia 31 lipca 1997 r. o zmianie rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe i niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 117 poz. 751; ustawa ta nazywana będzie niżej "ustawą zmieniającą"/ oraz art. 5 ostatnio wymienionej ustawy. Jak prawidłowo wskazały organy podatkowe, powołany art. 5 ustawy zmieniającej stanowi, iż przepisy tej ustawy stosuje się w sprawach, w których postanowienia o ogłoszeniu upadłości zostały wydane po dniu jej wejścia w życie. Postanowienie o ogłoszeniu upadłości wydawane jest, zgodnie z przepisami rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe /Dz.U. 1991 nr 118 poz. 512 ze zm./, w postępowaniu upadłościowym /art. 8, art. 14 tego rozporządzenia/, wobec czego stwierdzić należy, że omawiany art. 5 ustawy zmieniającej odnosi się wyłącznie do tych przepisów tej ustawy, które dotyczą postępowania upadłościowego. Jedną z czynności postępowania upadłościowego jest dokonana przez syndyka sprzedaż rzeczy lub praw majątkowych wchodzących w skład masy upadłości. Wydanie bowiem postanowienia o ogłoszeniu upadłości nie kończy postępowania upadłościowego /por.: art. 217-218 prawa upadłościowego/, lecz stanowi zamknięcie pierwszego etapu tego postępowania i daje podstawę do podejmowania dalszych czynności w postępowaniu upadłościowym, w tym - likwidacji majątku masy upadłości, która następuje między innymi przez sprzedaż ruchomości i nieruchomości oraz realizowanie praw majątkowych w trybie określonym przepisami rozporządzenia /por.: art. 14, art. 110-120 prawa upadłościowego/. Skoro zatem przepisy ustawy zmieniającej stosuje się w postępowaniach upadłościowych, w których postanowienia o ogłoszeniu upadłości zostały wydane po dniu jej wejścia w życie, zaś sprzedaż, której spór dotyczy, jest czynnością postępowania upadłościowego, w którym, co jest niesporne, postanowienie o ogłoszeniu upadłości wydano przed dniem wejścia w życie tej ustawy, stwierdzić należy, że przepis art. 4 ustawy zmieniającej, wprowadzający zmianę art. 3 ust. 1 pkt 1 lit. "k" ustawy o opłacie skarbowej polegającą na zwolnieniu od opłaty skarbowej sprzedaży rzeczy w postępowaniu upadłościowym, nie ma w niniejszej sprawie zastosowania. Przedstawiona interpretacja przepisów art. 4 i 5 ustawy zmieniającej, oparta na regułach wykładni gramatycznej, nie jest - zdaniem Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie - sprzeczna z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Różnicuje ona wprawdzie sytuację stron umowy sprzedaży dokonywanej w ramach postępowania upadłościowego w zależności od daty wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości, jednocześnie jednak stwierdzić należy, że - ze względu na zmiany wprowadzone w prawie upadłościowym przez art. 1 ustawy zmieniającej - sytuacja prawna upadłego, którego upadłość ogłoszono po dniu wejścia w życie tej ustawy, jest inna niż sytuacja upadłego, którego upadłość ogłoszono wcześniej. Nie można natomiast podzielić stanowiska organów podatkowych w zakresie interpretacji i odmowy zastosowania w niniejszej sprawie - do umowy sprzedaży budynku - art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej, zgodnie z brzmieniem którego nie podlegają opłacie skarbowej umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm., zwanej dalej "ustawą o VAT"/, oraz inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2, a także umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 tej ustawy, w zakresie czynności zwolnionych od podatku. Analiza cytowanego przepisu wykazuje, że przewiduje on zwolnienie od opłaty skarbowej w trzech różnych sytuacjach: 1/ gdy podatnicy, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT zawierają umowę sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu lub podnajmu, 2/ gdy zawierane są inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2, 3/ gdy podatnicy, o których mowa w art. 14 tej ustawy zawierają umowy sprzedaży, w zakresie czynności zwolnionych od podatku. Zwolnienia oznaczone jako 1/ i 3/ mają charakter podmiotowo-przedmiotowy i zależą zarówno od określonych przymiotów stron umowy /podatnik, o którym mowa w art. 5 lub 14 ustawy o VAT/, jak i od charakteru umowy, natomiast zwolnienie 2/ ma charakter przedmiotowy, gdyż zależy tylko od charakteru umowy. Sporna w sprawie niniejszej umowa jest umową sprzedaży, między innymi, budynku, tj. towaru /art. 4 pkt 1 ustawy o VAT/, która podlega, stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i zawarta została, jak wynika z jej treści, a organy podatkowe tego nie kwestionują, przez podatników podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT. Wobec tego stwierdzić należy, że spełnione zostały warunki wymienione w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej, co uzasadniało zwolnienie umowy sprzedaży budynków od opłaty skarbowej. W świetle przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej okoliczność, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy przedmiotowa sprzedaż budynku zwolniona była także, z mocy art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, od podatku od towarów i usług, nie ma znaczenia prawnego. Powyższe rozważania nie dotyczą umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego. Prawo majątkowe nie jest towarem w rozumieniu ustawy o VAT /art. 4 pkt 1 tej ustawy/, nie ma więc ona zastosowania do sprzedaży użytkowania wieczystego i w związku z taką sprzedażą nie można posiadać statusu "podatnika, o którym mowa w art. 5 ustawy o VAT", co jest niezbędne do uzyskania zwolnienia od opłaty skarbowej z mocy art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" zdanie pierwsze ustawy o opłacie skarbowej. Wobec powyższego, skoro zaskarżona decyzja wydana została z wykazanym w uzasadnieniu naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, podlega ona uchyleniu na zasadzie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 powołanej wyżej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 55 ust. 1 tej ustawy.