I SA/Ka 339/98

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi Przedsiębiorstwa Techniczno-Handlowego Spółki z o.o. w (...) na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 20 stycznia 1998 r. w przedmiocie podatku dochodowego za 1994 r. i na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił zaskarżoną decyzję, a także - zgodnie z art. 55 ust. 1 tej ustawy - zasądził od Izby Skarbowej na rzecz Przedsiębiorstwa dziewięćset pięćdziesiąt dziewięć złotych osiemdziesiąt groszy tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z 10.6.1996 r. Urząd Skarbowy w B. określił Przedsiębiorstwu Techniczno-Handlowemu spółce z o.o. wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 1994 r. w łącznej kwocie 144.479,20 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 104 Kpa, art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ oraz art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. W uzasadnieniu decyzji podano, iż ustalenia zostały dokonane na podstawie materiałów kontroli skarbowej ze stycznia i lutego 1996 r. przeprowadzonej przez urzędników Urzędu Skarbowego w B. W dalszej części uzasadnienia orzeczenia stwierdzono, że zgodnie z postanowieniami art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustalono przychód ze sprzedaży samochodów według wartości rynkowej. Zdaniem organu I instancji nieprawidłowo naliczono koszty amortyzacji przyczepy. Poza tym nie uznano za koszty działalności wydatków na zakup odzieży osobistej dla pracowników, wydatków na delegację związaną z wyjazdem na Korsykę oraz na opłacenie kursu języka angielskiego. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie art. 77 par. 1 i art. 107 par. 3 Kpa oraz art. 14 i art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. W uzasadnieniu odwołania podkreślono, że organy podatkowe w żaden sposób nie udowodniły, iż wartość sprzedanych samochodów odbiega od wartości rynkowej. Poza tym uznano, że nie rozpatrzono całego materiału dowodowego w sprawie. Poza tym wydatki nawet pośrednie, jeżeli są związane z działalnością gospodarczą stanowią koszt uzyskania przychodu. Postanowieniem z 18.3.1997 r. Izba Skarbowa w K. na podstawie art. 174 Kpa zwróciła odwołanie strony organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego podatku związanego z przychodem uzyskanym przez spółkę ze sprzedaży samochodów. Decyzją z 29.8.1997 r. Urząd Skarbowy w B. określił Przedsiębiorstwu Techniczno-Handlowemu spółce z o.o. wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 1994 r. w łącznej kwocie 150.659,80 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 104 Kpa, art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ oraz art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. W uzasadnieniu decyzji podano, że zgodnie z postanowieniami art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustalono przychód ze sprzedaży samochodów według wartości rynkowej na podstawie notowań cen na giełdzie. W odwołaniu od powyższej decyzji Przedsiębiorshvo Techniczno-Handlowe spółka z o.o. zarzuciło naruszenie art. 14 ust. 1-3 i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania, a także naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, tj. art. 7, art. 8, art. 10, art. 35 par. 1, art. 67 Kpa. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że organ bezpodstawnie zanegował wartości transakcyjne samochodów będących przedmiotem leasingu. Zdaniem strony, utrata ich wartości następuje szybciej. Poza tym miejscowością, w której powinno się porównywać ceny rynkowe jest miejsce siedziby. Ponadto błędnie przeprowadzono całą procedurę szacunku wynikającą z art. 14 ust. 3 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zaakcentowano, że zakupiona przez firmę garderoba stanowi swoisty strój roboczy. Natomiast wyjazd pracownika na Korsykę na zaproszenie firmy "E." z Cz. był wyjazdem służbowym, mającym na celu sprawdzenie warunków pobytowych. Decyzją z 20.01.1998 r. Izba Skarbowa w K. na podstawie art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa uchyliła w części zaskarżoną decyzję i określiła należny podatek od osób prawnych w kwocie 150.189,20 zł. W uzasadnieniu orzeczenia organ odwoławczy powtórzył argumenty przytaczane przez organ I instancji. Zaakcentowano, że strona na poparcie swoich twierdzeń nie przytoczyła żadnych dowodów świadczących o nadmiernej eksploatacji samochodu i jego złym stanie technicznym. Nawet ogłoszenia o przetargach, które nie były zamieszczane w prasie, nie świadczą o tym, że osiągana cena miała charakter rynkowy. Natomiast pismo Ministerstwa Finansów z 8.04.1997 r. nr PO-3/722938/N/96 dotyczyło jedynie możliwości zaniechania poboru bądź umarzania podatków wynikających z umowy leasingu na podstawie art. 8 i art. 31 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ i nie dotyczyło decyzji wymiarowych. Podkreślono, że zakup odzieży, w tym sukienki za kwotę 12.180.000 st. zł, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, gdyż wydatek ten został poniesiony na rzecz pracownika i nie wynika ten obowiązek z układu zbiorowego pracy bądź innych aktów prawnych. Z kolei w kursie języka angielskiego nie uczestniczyła pracownica spółki, lecz inna osoba. Natomiast koszty pobytu służbowego na Korsyce można zaliczyć do 1995 r., bowiem wydatek ten miał wpływ na powstanie przychodu w tym właśnie roku. Podkreślono, że zapadła decyzja ma charakter deklaratoryjny i zachowano przepisy proceduralne zmierzające do wydania prawidłowej decyzji. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 14 ust. 1-3 i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, a także naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, tj. art. 7, art. 8, art. 10, art. 67 par. 1, art. 80 i art. 174 Kpa. Powołując się na powyższe zarzuty skargi, strona skarżąca domagała się uchylenia decyzji organu II instancji. W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła argumenty eksponowane w odwołaniu. Zaakcentowano, że organy podatkowe z naruszeniem art. 14 ust. 1-3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonały szacunku ceny samochodów, które wcześniej były oddane w leasing bez przeprowadzenia odpowiedniej procedury. Podkreślono, iż nie wyjaśniono istotnych okoliczności sprawy i naruszono zasadę zaufania obywatela do państwa. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie 14.10.1999 r. pełnomocnik strony podtrzymał skargę i dodał, że samochody były sprzedawane po zakończeniu umowy leasingu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Jedną z podstaw materialnoprawnych zaskarżonej decyzji był art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 1994 r. uznawał za przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych oraz innych rzeczy wartość wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten ustala urząd skarbowy w wysokości wartości rynkowej. A zatem organy podatkowe uzyskały uprawnienie do kwestionowania wartości przychodu wynikającego ze sprzedaży rzeczy w sytuacji, gdy cena transakcji znacznie odbiega od wartości rynkowej i nie jest to uzasadnione szczególną przyczyną. Z kolei ust. 2 analizowanego przepisu definiuje pojęcie wartości rynkowej nieruchomości i praw majątkowych oraz innych rzeczy. Wartość taką określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia zawarcia umowy sprzedaży. W świetle tego organy podatkowe były uprawnione do zakwestionowania cen sprzedaży samochodów, gdyż podane ceny znacznie odbiegały od wartości przyjmowanych na giełdzie samochodowej w G. Wprawdzie umowy przenoszące własność zawierano w B., lecz w mieście tym nie funkcjonuje giełda pojazdów mechanicznych i najbliżej sąsiadującym miastem, w którym dokonywane są tego typu transakcje są właśnie G. W związku z tym za chybiony należy uznać zarzut strony w tym względzie. W razie uzasadnionego zakwestionowania wielkości przychodu wynikającego z ceny sprzedaży rzeczy przepis art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakłada na urzędy skarbowe ściśle określoną procedurę zmierzającą do ustalenia wartości sprzedanych rzeczy. W pierwszej kolejności należy wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Podkreślenia wymaga fakt, że wzywać należy "strony" umowy cywilnej, tj. zarówno sprzedającego, jak i kupującego. W tym celu organ administracji podatkowej wyznacza odpowiedni termin /por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd. 2, Warszawa 1996, str. 109/. W następnym etapie strony umowy mogą przedstawiać argumenty uzasadniające racjonalne powody obniżenia ceny bądź dokonać zmiany wartości transakcji. Do oceny organów podatkowych pozostawiono trafność podanych przyczyn, które doprowadziły do obniżenia ceny. W tym miejscu należy podkreślić, że w świetle art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sam fakt sprzedaży samochodów po zakończeniu umowy leasingu operacyjnego nie jest wystarczającą przesłanką do uznania za uzasadnione sprzedaży samochodu po znacznie obniżonej cenie. Dzieje się to zwłaszcza w sytuacji, gdy samochód sprzedawany jest poprzedniemu leasingobiorcy lub osobie z nim związanej. W każdym przypadku powinno się indywidualnie oceniać wartość rynkową sprzedawanego samochodu z dnia jego zbycia z uwzględnieniem stanu technicznego, sposobu eksploatacji, a także okresu czasu trwania leasingu i wynikających z tego faktu procesów inflacyjnych. Trzeci etap następuje w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn w terminach określonych przez organ podatkowy, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Wówczas urząd skarbowy ustali wartość z uwzględnieniem opinii biegłych. A zatem regułą jest ustalanie wartości stanowiącej przychód osoby prawnej ze sprzedaży rzeczy za pomocą dowodu z opinii biegłego. Powołanie biegłego następuje bez względu za zgodę stron. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego istnieje rozbieżność stanowisk co do liczby biegłych. W wyroku NSA z dnia 18 lipca 1986 r. SA/Kr 57/86 /publ. w: B. Brzeziński, M. Kalinowski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd. 2, Warszawa 1996, str. 109/ wyrażono pogląd, że użycie w treści przepisu terminu "biegły" w liczbie mnogiej oznacza konieczność powoływania przez organ podatkowy co najmniej dwóch biegłych. Odmienne stanowisko wyraził NSA w wyroku z dnia 18 grudnia 1996 r., III SA 1033/95, w którym dopuścił możliwość przeprowadzenia dowodu z opinii jednego biegłego z zachowaniem odpowiednich gwarancji procesowych dla strony. Ze względu na wykładnię systemową i celowościową drugie rozwiązanie wydaje się bardziej przekonujące. Jeżeli bowiem strony umowy nie zakwestionują ustaleń jednego biegłego, nie ma potrzeby powoływania drugiego bądź następnych biegłych. Podobne stanowisko zajęli B. Brzeziński, M. Kalinowski, w: Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyd. 2, Warszawa 1996, str. 109. Nie bez znaczenia również dla strony pozostaje fakt, że w przypadku gdy wartość rynkowa ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33 procent od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłych ponosi sprzedający. Podsumowując dotychczasowe rozważania należy podkreślić, że ust. 3 art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakłada na organy podatkowe obligatoryjny obowiązek wezwania kupującego, jak i sprzedającego do zmiany podanej wartości sprzedaży lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W przypadku nieudzielenia satysfakcjonującej odpowiedzi organ podatkowy ma obowiązek powołać dowód z opinii biegłego. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe z naruszeniem art. 14 ust. 3 cyt. ustawy nie zachowały przewidzianej w tym przepisie procedury. Mianowicie nie wezwały stron umowy sprzedaży samochodów do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Ponadto nie dopuszczono dowodu z opinii biegłego celem ustalenia wartości przedmiotu sprzedaży. Pozostałe zarzuty skargi dotyczące kosztów uzyskania przychodu nie zasługują na uwzględnienie. Koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch - obok przychodów - podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotycząca kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie, zarówno dla osób prawnych obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Z tego też względu przepisy regulujące problematykę kosztów są z reguły rozbudowane i niejednokrotnie w sposób szczegółowy normują poszczególne stany faktyczne. Tak też unormowana została kwestia kosztów w powołanej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 15 ust. 1 tej ustawy oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodu są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma bądź może mieć, wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W świetle tych rozważań organy podatkowe prawidłowo nie uznały wydatku na zakup w 1994 r. dla jednej z pracownic sukni za kwotę ok. 12.000.000 st. zł i innej niesprecyzowanej w rachunku odzieży. Był to bowiem wydatek poniesiony przez podatnika na rzecz pracownika, który na mocy art. 16 ust. 36 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 1994 r. został wyłączony jako koszt uzyskania przychodu. Również do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć wydatków na kurs języka angielskiego, skoro, jak wynika z ustaleń, nie brał w nim udziału pracownik spółki. Podobnie należy się odnieść do wydatków związanych z wyjazdem na Korsykę jednej osoby z kierownictwa spółki w celu zbadania rynku i ofert. Strona skarżąca nie wykazała, że wydatek ten wiązał się z przychodem osiąganym w 1994 r. A zatem wykładnia art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zastosowana przez organy podatkowe była w pełni uprawniona. Na zakończenie należy podkreślić, że wykazanie spełnienia warunków, od których zależne jest preferencyjne opodatkowanie, należy do podatnika. Nie może on ciążą tych na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać ich winą za swe działania naruszające obowiązujące prawo /por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 1993 r., SA/Po 2020/93 - Monitor Podatkowy 1994 nr 5 str. 147/. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo-skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu. Organy podatkowe bez przekraczania granic swobodnej oceny dowodów określonych w art. 80 Kpa prawidłowo oceniły poniesione wydatki. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję z powodu naruszenia reguł postępowania zawartych w art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 55 ust. 1 ustawy o NSA.