SA/Sz 721/99

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "G." Spółki z o.o. w Sz. na decyzję Izby Skarbowej w Sz. z dnia 8 kwietnia 1999 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości zaliczek na podatek - uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. z dnia 19 grudnia 1997 r. (...); (...). Decyzją z dnia 19 grudnia 1997 r. (...) wydaną na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./, art. 15 w zw. z art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 16, art. 27 ust. 1, art. 31, art. 32 ust. 1, art. 37 ust. 1 oraz art. 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ Inspektor Kontroli Skarbowej Alicja R.R. z Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. określiła "G." spółce z o.o z siedzibą w Sz. przy ul. L. 14/19 /obecnie przy ul. P. 25/. jako płatnikowi wysokość nie pobranego i nie odprowadzonego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. w kwocie 3.309,25 zł z tytułu wypłaty wynagrodzenia. W uzasadnieniu decyzji podano, że w roku podatkowym 1994 przedmiotem działalności. Spółki było przede wszystkim wykonywanie usług w zakresie obsługi, celnej. Działalność tą jako agencja celna Spółka prowadziła w dwóch punktach: Sz. ul. P. 3 /obecnie P. 25/ i na przejściu granicznym K.-D. - S. W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej w grudniu 1997 r. ujawniono, że zatrudniając pracowników na ww. przejściu granicznym, Spółka wypłacała niezależnie od wynagrodzenia, także dodatkowe kwoty tzw. diet dewizowych, których nie otrzymywali pracownicy zatrudnieni w biurze agencji celnej w Sz. Przeprowadzona analiza treści umów o pracę z osobami zatrudnionymi na przejściu granicznym, zawartych w różnym czasie na przestrzeni lat 1993-1995, a także analiza aneksów do tych umów, doprowadziła kontrolującego do stwierdzenia, że pracownicy Spółki zatrudnieni na tym przejściu wykonywali tam stałe i normalne czynności wynikające z zawartych umów o pracę. Nie odbywali ani podróży służbowych poza granicami kraju, gdyż jedynym miejscem stałego świadczenia pracy było ww. przejście graniczne. Nie mają zatem do nich zastosowania przepisy dotyczące diet i innych należności za czas podróży służbowych zawarte w uchwale nr 102 Rady Ministrów z dnia 24 czerwca 1985 r. w sprawie pokrywania kosztów podróży poza granicami kraju /M.P. nr 20 poz. 154 ze zm./. Skoro więc pracownicy Spółki zatrudnieni na przejściach granicznych nie odbywali podróży służbowych, to otrzymywane przez nich diety nie były dietami za czas podróży służbowej zwolnionymi od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwoty wypłaconego "dodatku dewizowego" są w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej ustawy przychodami ze stosunku pracy i podlegają również opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Spółka jako płatnik mimo obowiązku wynikającego z art. 31 i art. 38 ustawy nie obliczyła i nie pobierała zaliczek, a tym samym nie odprowadzała do Urzędu Skarbowego zaliczek na podatek dochodowy za 1994 r. w łącznej wysokości 3.309,25 zł. W odwołaniu od tej decyzji "G." sp. z o.o. w Sz. domagała się uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie. Zdaniem odwołującej się, decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej narusza przepisy art. 12 i art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisy uchwały nr 102 Rady Ministrów z dnia 24 czerwca 1985 r. w sprawie pokrywania kosztów podróży służbowych poza granicami kraju poprzez błędną ich wykładnię. Skoro bowiem pracownicy spółki wykonywali swoje obowiązki w czasie określonym przez pracodawcę i poza granicami kraju /przejście graniczne K.-D. - S. usytuowane jest na terytorium Niemiec/ to faktycznie wykonywali je w ramach podróży służbowych. W rezultacie uprawnieni byli do otrzymywania diet za czas tej podróży, które są wolne od opodatkowania. W odwołaniu zarzucono także, że rozstrzygnięcie organu I instancji uchybia przepisom kodeksu postępowania administracyjnego z uwagi na brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. Izba Skarbowa w Sz. po rozpatrzeniu powyższego odwołania decyzją z dnia 30 marca 1998 r. (...) wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 w zw. z art. 335 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926/, art. 1, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 16, art. 27 ust. 1, art. 31, art. 32 ust. 1, art. 37 ust. 1, art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. orzekła o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji.. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska Inspektora Kontroli Skarbowej, że praca wykonywana przez pracowników Spółki na przejściu granicznym K. - S. nie była świadczona w ramach podróży służbowych poza granicami kraju oraz, że wypłacona im z tego tytułu dodatki dewizowe nie są wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z umów zawartych z pracownikami którym wypłacono to dodatkowe wynagrodzenie wynika, że stałym i jednym miejscem wykonywania przez nich pracy było przejście graniczne K.-D. - S. oraz, że ci pracownicy /agenci celni/ oprócz wynagrodzenia za pracę otrzymują diety, /dodatki/ dewizowe za każdy dyżur powyżej 8 godzin. Takie określenie tego dodatkowego wynagrodzenia. powoduje, że nie można w ocenie Izby, Skarbowej przyjąć, że otrzymywali diety przysługujące za czas podróży służbowej poza granicami kraju. "G." spółka z o.o. w Sz. wniosła skargę na omówioną decyzję ostateczną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uzasadnieniu skargi ponowiono zarzuty podnoszone w odwołaniu. Dodatkowo Spółka podniosła, że organy podatkowe pominęły w swoich ustaleniach fakt, że praca agentów celnych była wykonywana poza granicami kraju, a zatem wynagrodzenie ich w części jest wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Izba Skarbowa w Sz. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji: Jeśli chodzi o zarzut nie uwzględnienia postanowień przepisu art. 20 ust. 1 pkt 20 ustawy stwierdzono, że skoro podstawą decyzji obu instancji był zupełnie inny przepis stanowiący o dietach za czas podróży służbowej tj. art. 21 ust. 1 pkt 16 to Izba nie ma obowiązku ustosunkowania się do tego zagadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny (...) wyrokiem z dnia 7 stycznia 1999 r. SA/Sz 792/98 uchylił zaskarżoną decyzję z dnia 30 marca 1998 r., (...) uznając, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem, bowiem narusza w szczególności zasady postępowania określone w art. 7, art. 77 par. 1, art. 80 i art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa, bowiem nie wyjaśniono wszystkich okoliczności faktycznych, a zwłaszcza czy wykonywanie pracy przez agentów celnych Spółki z o.o. "G." na przejściu granicznym K.-D. S. wiązało się każdorazowo z przekroczeniem granicy państwowej i czasowym pobytem na terytorium państwa obcego, co uzasadniałoby ewentualne zastosowanie do części ich wynagrodzenia zwolnień od podatku dochodowego w myśl regulacji art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. a podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Izba Skarbowa w Sz. decyzją z dnia 8 kwietnia 1999 r. (...) na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 31-32, art. 37 w związku z art. 9, art. 12, art. 21, art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ utrzymała w mocy decyzję organu I instancji - Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Skarbowego w Sz. z dnia 19 grudnia 1997 r. (...) określające Spółce z o.o. "G." z siedzibą w Sz. jako płatnikowi, wysokość niepobranego i nieodprowadzonego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. od wypłat wynagrodzeń w kwocie 3.309, 25 zł. W uzasadnieniu Izba Skarbowa podkreśliła, iż w sprawie ustaliła, że umową sporządzoną w B. z dnia 5 listopada 1992 r. między rządem Rzeczypospolitej Polskiej a rządem Republiki Federalnej Niemiec o przejściach granicznych i rodzajach ruchu granicznego wydany został wykaz przejść granicznych, w którym wskazano, że miejscem odpraw granicznych na przejściu granicznym K.-D. - S. jest miejscowość S. w Republice Federalnej Niemiec. Zdaniem Izby Skarbowej jednakże w przedmiotowej sprawie nie może mieć zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; ponieważ Spółka z o.o. "G." zatrudniała pracowników, których miejscem stałego wykonywania było przejście graniczne położone po stronie Republiki Federalnej Niemiec, wobec czego pracownicy ci nie przebywali czasowo za granicą uzyskując tam dochody ze stosunku pracy. Zacytowany przepis w przekonaniu Izby Skarbowej ma zastosowanie do. podatników, którzy przebywając czasowo za granicą uzyskują tam dochody.. Spółka z o.o. "G." w Sz. za pośrednictwem swojego pełnomocnika wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego i stwierdziła, iż zaskarżona decyzja przejawia się przede wszystkim naruszeniem przez Izbę Skarbową przepisu art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, ponieważ przy wydawaniu decyzji Izba Skarbowa nie wzięła pod uwagę oceny prawnej wyrażonej w wyroku z dnia 7 stycznia 1999 r., które wiązało Izbę Skarbową przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, a mianowicie tę, że Sąd wyraził jednoznaczną opinię, iż w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy podatkowej, jeżeli w wyniku postępowania dowodowego ustalono, iż zatrudnieni przez skarżącą Spółkę agenci celni wykonywali pracę na terytorium Republiki Federalnej Niemiec. Ponadto skarżąca nie zgadza się z wykładnią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonaną przez Izbę Skarbową na podstawie, której wyprowadzono błędny wniosek, że przepis ten nie ma zastosowania, ponieważ agenci celni otrzymywali wynagrodzenie w kraju, a nie za granicą oraz że ich pobyt na terytorium RFN przerywany był częstymi powrotami do Polski, gdzie mają stałe miejsce zamieszkania, mimo że przepis ten nie zawiera takiego warunku. Również błędna jest zdaniem skarżącego wykładnia art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonana przez Izbę Skarbową, jakoby zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych nie dotyczyło osób, które przebywają za granicą w sposób doraźny, dorywczy, przerywany co kilka godzin, ponieważ ustawodawca użył sformułowania "przebywających czasowo za granicą", nie wprowadzając jakichkolwiek ograniczeń, co do długości trwania tego pobytu. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Sz. wniosła o jej oddalenie i powołała się w zasadzie na argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyjaśniła przy tym, że zastosowała się do wyroku Sądu z dnia 7 stycznia 1999 r. /SA/Sz 792/98/ i wykonała przekazane w nim zalecone ustalenia, czy wykonywanie pracy przez agentów celnych Spółki z o.o. "G." wiązało się z przekroczeniem granicy Rzeczypospolitej Polskiej. Wyjaśnienie to zdaniem Izby Skarbowej miało być wskazówką do ewentualnego zwolnienia podatkowego, pierwotnie bowiem spór toczył się wokół przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16, który definitywnie został wykluczony przez Sąd. Nieuzasadniony jest zatem zarzut skarżącej naruszenia przez Izbę Skarbową art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, ponieważ Sąd wskazał na przepis art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako potencjalną podstawę prawną rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skargę należy uznać za nieuzasadnioną w części w jakiej zarzuca organom podatkowym naruszenie przepisu art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995r: o Naczelnym Sądzie Administracyjnym przez niezastosowanie przez Izbę Skarbową oceny prawnej zawartej w wyroku sądowym. W związku z tym zatem wskazać należy, że według przepisu art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działania lub bezczynność była przedmiotem rozstrzygnięcia. Związanie orzeczeniem sądowym dotyczy treści rozstrzygnięcia, nie zaś argumentacji jego uzasadnienia, które oddziałowuje tylko mocą siły przekonywania i autorytetu sądowego. Moc wiążąca rozstrzygnięcia dotyczy danej sprawy i związana jest z tożsamością stosunku prawnego, którego dotyczy. Tak więc zmiana jednego tylko z elementów stosunku prawnego podmiotów, przedmiotów, uprawnienia, obowiązku prawnego tego stosunku prawnego stwarza inną sprawę. Podobnie związanie dotyczy w tej sprawie tylko zakresu w jakim sprawa była przedmiotem rozpoznania Sądu. Zdarza się także, że Sąd nie orzeka co do istoty sprawy, lecz stwierdziwszy w sprawie istotne uchybienia w postępowaniu dowodowym uniemożliwiające mu rozstrzygnięcie finalne uchyla zaskarżoną decyzję i przekazuje sprawę organowi administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia. W takiej sytuacji organ jest związany wyłącznie wskazaniem Sądu co do uzupełnienia postępowania. W poprzedniej sprawie przedmiotem rozstrzygnięcia był art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast w skardze dotyczącej tej sprawy zarzut dotyczy nie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 20 cytowanej wyżej ustawy, stąd ocena dotyczyła innego rozstrzygnięcia. A poza tym Sąd w poprzedniej sprawie nie orzekał co do istoty sprawy, bowiem sprawę uchylił z powodu uchybień formalnych w postępowaniu administracyjnym, wskazując jedynie w uzasadnieniu wyroku na możliwość ewentualnego zastosowania art. 20 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A zatem organ administracyjny był związany wyłącznie wskazaniem sądu, w tym wypadku ustalenia czy przejście graniczne Krajnik Dolny-Schwedt znajduje się po stronie Rzeczypospolitej Polskiej czy Niemieckiej Republiki Federalnej i jeżeli uzupełnione postępowanie wskazywać będzie na zasadność poprzedniej decyzji nic nie stoi na przeszkodzie utrzymania treści poprzedniego rozstrzygnięcia, z odpowiednim oczywiście pogłębionym uzasadnieniem, co w niczym nie narusza art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. /komentarz do ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Jerzy Świątkiewicz, Wyd. Białystok 1999, str. 1361. Zasadnym natomiast jest zarzut naruszenia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowiąc w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ o przychodach ze stosunku pracy /stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczego, spółdzielczego stosunku pracy/, którym są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych, ustawodawca podatkowy zawarł w art. 21 tej ustawy katalog różnego rodzaju wypłat pieniężnych uznawanych przez siebie za wolne od podatku dochodowego zaliczając do niego również /ust. 1 pkt 20/ część dochodów osób o jakich mowa w art. 3 ustawy, a więc osób mających miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy - w wysokości odpowiadającej równowartości diet określonych w odrębnych przepisach obowiązujących w przedsiębiorstwach państwowych w sprawie pokrywania kosztów podróży służbowych poza granicami kraju obowiązujących za okres, w którym była wykonywana praca za granicą. Z treści powyższego uregulowania wynika bezsprzecznie, że podstawą zwolnienia części dochodów ze stosunku pracy stanowi wykonywanie przez osoby zamieszkałe na. terytorium Rzeczypospolitej Polskiej pracy poza jej granicami podczas czasowego ich tam pobytu. Z ustaleń faktycznych przytoczonych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wynika, iż w umowach o pracę zawartych z pracownikami agencji celnej prowadzonej przez skarżącego jako miejsce wykonywania przez nich pracy wskazane zostało przejście graniczne Krajnik Dolny -Schwedt, które położone jest na terenie Republiki Federalnej Niemiec. Wykonywanie zatem pracy przez agentów celnych na przejściu granicznym Krajnik Dolny - Schwedt wymaga przekroczenia każdorazowo granicy i czasowego pobytu za granicą. Tym samym część dochodów agentów celnych jako pracowników przebywających czasowo za granicą i uzyskując dochody ze stosunków pracy w wysokości odpowiadającej równowartości diet określonych w odrębnych przepisach obowiązujących w przedsiębiorstwach państwowych w sprawie pokonywania kosztów podróży poza granicami kraju obliczonych za okres w jakim praca była wykonywana jest wolna od podatku dochodowego - art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy wyraźnie stwierdzić, iż pogląd Izby Skarbowej, reprezentowany w zaskarżonej decyzji, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 20 wyłącznie zastosowane do podatników, który przebywając czasowo za granicą uzyskują tam dochody, jest oczywiście błędny i sprzeczny z prawem. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1 - przebywających czasowo za granicą i uzyskują z tego tytułu wynagrodzenia są wolne od podatku dochodowego. Ustawodawca nie stawia warunku, aby były to dochody wypłacane za granicą. Także nietrafny jest pogląd Izby Skarbowej, że przekroczenie granicy przez agentów celnych w sposób doraźny, dorywczy, przerywany co kilka godzin nie stanowi czasowego przebywania za granicą, ponieważ nie ma żadnego umocowania w ustawie. Użycie przez ustawodawcę wyrażenia "przebywających czasowo za granicą" jest definicją ogólną tego pojęcia, w której mieszczą się także formy pobytu związane między innymi z przekroczeniem granicy np. w sposób doraźny, dorywczy, przerywany i jest to przeciwieństwo pojęcia pobytu na stałe. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 lipca 1999 r. /SA/Sz 1103/98/ i pogląd ten skład orzekający podziela. Powyższe stwierdzenie faktów oznacza, że zaskarżona decyzja narusza prawo, albowiem organ podatkowy wbrew zasadzie praworządności nie zastosował przepisów prawa bezwzględnie obowiązującego tj. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonując błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 20 tej ustawy. Dlatego mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i art. 55 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ zaskarżoną decyzję uchylił i orzekł o kosztach postępowania.