I SA/Łd 1353/97

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi Małgorzaty i Bogdana B. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 24 września 1997 r. w przedmiocie wymiaru dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za 1995 r. i na podstawie art. 22 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił zaskarżoną decyzję, a także - zgodnie z art. 55 ust. 1 tej ustawy - zasądził od Izby Skarbowej na rzecz skarżących dwa tysiące pięćset złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Kontrola przeprowadzona przez Urząd Skarbowy w Z. W. w zakładzie krawieckim Małgorzaty i Bogdana małżonków B. wykazała, że kwota przychodu wykazanego przez podatników w 1995 r. nie pokrywała kosztów zatrudnienia pracowników. Ponieważ kontrola wykazała, że w księgach firmy prowadzonej przez podatników istnieją sprzeczności między poszczególnymi składnikami działalności gospodarczej, decyzją z 13 czerwca 1997 r. organ podatkowy I instancji nie uznał ksiąg podatników za dowód w postępowaniu podatkowym i szacunkowo określił wielkość obrotów. Organ podatkowy określił podatnikom na tej podstawie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995 r. i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Od tej decyzji podatnicy złożyli odwołanie. Decyzją z 24 września 1997 r. (...) Izba Skarbowa w S. uchyliła zaskarżoną decyzję i określiła podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995 r. oraz ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Izba wyjaśniła, że postanowiła zmienić szacunek obrotów, przyjmując, iż podatnicy w 1995 r. prowadzili działalność tylko przez 11 miesięcy ze względu na urlopy wykorzystane przez pracowników. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Małgorzata i Bogdan małżonkowie B. wnieśli o uchylenie decyzji organu odwoławczego. W uzasadnieniu skargi twierdzili, że odrzucenie ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika było nieuzasadnione, nie wykazano bowiem dysproporcji między wydatkami a przychodami oraz na czym one polegają, przywołując jedynie całokształt zgromadzonego materiału. Podatnicy zarzucili organom podatkowym wybór niewłaściwej metody szacunku, gdyż zdaniem strony skarżącej metoda została oparta na wskaźnikach dowolnie wybranych przez organy podatkowe. Zdaniem strony skarżącej zastosowanie metody porównawczej bez wskazania uwarunkowań, w jakich funkcjonują inne podmioty gospodarcze, ze względu na tajemnicę skarbową, pozbawia podatnika możliwości polemizowania na temat mocy dowodowej takiego porównania. Strona skarżąca uznała również, że organy podatkowe błędnie przyjęły, iż wydana decyzja w części dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995 r. ma charakter określający. Zdaniem podatników, przeprowadzenie szacunku obrotów spowodowało, że wydana decyzja była decyzją ustalającą w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w S wniosła o jej oddalenie. W uzasadnieniu nie podzieliła zarzutów zawartych w skardze. Zdaniem izby, odrzucenie ksiąg i ustalenie obrotu w drodze szacunku zostało poprzedzone analizą szeregu wskaźników, a zatem działaniom organów podatkowych nie można zarzucić przypadkowości. Organy podatkowe mają możliwość wyboru metody szacunku, a zastosowanie proponowanej przez podatników metody porównawczej byłoby równoznaczne z ujawnieniem indywidualnych danych podatników, objętych tajemnicą skarbową. Organ odwoławczy uznał za błędny pogląd strony skarżącej, że wydana decyzja dotycząca określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług miała charakter ustalający. Zdaniem organu odwoławczego obowiązek samoobliczenia podatku w poszczególnych miesiącach powoduje, że organy podatkowe określają jedynie wysokość zobowiązania zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy przypomnieć, że organ II instancji uchylił w całości decyzję organu I instancji i sam rozstrzygnął sprawę, wykorzystując ustalenie dokonane w postępowaniu I instancji. Izba Skarbowa w S. postanowiła zmienić szacunek obrotów, przyjmując, że podatnicy prowadzili działalność przez 11 miesięcy 1995 r. W swej decyzji organ odwoławczy zarzucił podatnikom naruszenie zasad prowadzenia ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 14 ust. 1, 5 i 6, są obowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 20, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Zdaniem sądu, wydając zaskarżoną decyzję, Izba Skarbowa w S. ograniczyła się w swych wyjaśnieniach zawartych w uzasadnieniu decyzji do opisu nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów i ogólnikowo wyjaśniła sposób obliczenia podstawy opodatkowania w poszczególnych miesiącach 1995 r. Skoro uchylona została decyzja organu I instancji, a organ odwoławczy sam rozstrzygnął sprawę, to w decyzji powinien szczegółowo wyjaśnić wszystkie elementy swojego rozumowania, bez odwoływania się do uzasadnienia uchylonej decyzji organu I instancji. Tymczasem w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, skrótowo odpowiadając na zarzuty strony skarżącej, kilkakrotnie powołuje się na wyjaśnienia zawarte w uchylonej w całości decyzji organu I instancji. Zaskarżona decyzja narusza zatem art. 107 par. 3 Kpa. Skrótowość uzasadnienia spowodowała, że organ odwoławczy przytoczył jedynie fakty świadczące o nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów, co przecież nie przesądza samo przez się wadliwości prowadzonej przez podatnika ewidencji sprzedaży i nie zwalnia od obowiązku przeprowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego /por. wyrok NSA z dnia 9 lutego 1996 r., SA/Lu 1443/95/. Organ odwoławczy niewłaściwie zinterpretował art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług i z tego względu nie wyjaśnił, jak jego ustalenia dotyczące podatkowej księgi odnoszą się do zarzutów stawianych ewidencji prowadzonej przez podatników dla potrzeb podatku od towarów i usług. Nie można natomiast podzielić zarzutów skargi dotyczących charakteru wydanej decyzji i związanego z tym sposobu obliczenia odsetek. Wydana decyzja w części dotyczącej samego zobowiązania podatkowego określa jedynie jego wysokość, gdyż zgodnie z art. 26 powołanej już ustawy o podatku od towarów i usług podatnik zobowiązany jest do tzw. samoobliczenia. W szczególności obowiązek w tym podatku powstaje z chwilą zaistnienia okoliczności, o których mowa w przepisie art. 6 omawianej ustawy. Stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 podatnicy mają obowiązek składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych w terminach wskazanych w art. 26 i art. 38 ust. 2 pkt 2. Jeżeli zatem podatnik obowiązku tego nie wykona lub wykona go w sposób prowadzący do obliczenia i uiszczenia podatku w niewłaściwej wysokości, zachodzą podstawy do wydania przez organ podatkowy decyzji określającej podatek w innej, niż to wskazał podatnik, wysokości. Podstawa materialnoprawna wydania takiej decyzji wynika z przepisu art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486/. Przeprowadzenie oszacowania nie zmienia charakteru decyzji podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług, gdyż dotyczy jedynie określenia podstawy opodatkowania i nie ma wpływu na charakter tego zobowiązania podatkowego, dla którego istotny jest obowiązek samoobliczenia podatku spoczywający na podatniku. Rozpatrując natomiast zarzuty skargi dotyczące wybranej przez organ podatkowy metody szacunku, należy podkreślić, że wybór metody szacunku należy do organów podatkowych. Kontrola wykonywana przez sąd w tym zakresie może zatem dotyczyć tylko oczywistych błędów lub dokonania wyboru takiej metody, która w danej sprawie nie ma w ogóle zastosowania. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest jednak w tym zakresie bardzo lapidarne. Organ odwoławczy, wydając swą decyzję po uchyleniu decyzji organu I instancji, nie opisał zastosowanych metod szacowania, ograniczając się jedynie do uwag dotyczących zarzutów zawartych w odwołaniu. Z tego powodu strona skarżąca podniosła, że zastosowano metodę szacunku, co - jej zdaniem - wynikało z załącznika nr 1 do uchylonej decyzji I instancji, natomiast z wyjaśnień organu odwoławczego zawartych w odpowiedzi na skargę zdaje się wynikać, że tej metody w rozstrzyganej sprawie nie stosowano. Na marginesie tego należy stwierdzić, że Sąd nie podzielił stanowiska organu odwoławczego, iż objęcie tajemnicą skarbową na podstawie art. 49a ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ danych dotyczących indywidualnych cech podmiotów gospodarczych, wykorzystanych w metodzie porównawczej /art. 169 par. 2 Kpa w związku z art. 11 ust. 1 powyższej ustawy/, uniemożliwia ich wykorzystanie w postępowaniu dowodowym. Jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące podatników niezwiązanych ze sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy tylko te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Nie dotyczy to zatem informacji o samych procesach gospodarczych zachodzących w prowadzonych przez tych podatników przedsięwzięciach gospodarczych. Mogą one być wykorzystywane w prowadzonym postępowaniu podatkowym, a zatem również udostępniane stronom, które mają prawo oceniać ich wiarygodność i moc dowodową. Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia z zaskarżonej decyzji dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, że badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji sąd uwzględnił wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., K 17/97 /OTK 1998 nr 3 poz. 30/, w którym przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym uznano za niezgodne z art. 2 Konstytucji RP, w zakresie w jakim dopuściły one stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej określanej jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe". Następstwem tego orzeczenia była utrata, w tym zakresie, mocy obowiązującej przez wymienione przepisy, co stwierdzono w obwieszczeniu przewodniczącego Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. /Dz.U. nr 139 poz. 905/. W dniu rozpatrywania sprawy przez Naczelnego Sąd Administracyjny przepisy prawa, które przesądziły o wysokości dokonanego w sprawie wymiaru, już nie obowiązywały. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 55 tej ustawy.