III SA 7550/98

1. Na równi z zaległością podatkową traktuje się zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, chyba że wykaże on, iż nie nastąpiło to z jego winy. Jest zatem rzeczą oczywistą, że to podatnik musi udowodnić brak swojej winy - nie muszą jej wykazywać organy podatkowe. 2. Zawierając umowę o dzieło z biurem podatkowym, podatnik nie przeniósł na nie swojej odpowiedzialności w sferze zobowiązań podatkowych. W dniu 27.10.1997 r. Strona złożyła deklarację VAT-7 za wrzesień 1997 r. wykazując kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na swój rachunek bankowy w kwocie 7.126 zł. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach 9-10.01.1998 r. ustalono, że podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie samochodu osobowego, co - według organów podatkowych - stanowiło naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Urząd Skarbowy wydał decyzję w dniu 14.04.1998 r. określając kwotę zwrotu podatku dochodowego i usług za miesiąc wrzesień 1997 r. w wysokości 474 zł, oraz wysokość zaległości podatkowej w kwocie 870 zł. W powyższej decyzji Urząd określił także wysokość odsetek od nienależnego zwrotu w kwocie 213 zł, oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 2.280 zł. W dniu 4.05.1998 r. strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji. Powołała się na zasadę subiektywizmu w prawie podatkowym. Strona stwierdziła także, że niezgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług odliczenie podatku naliczonego a w konsekwencji otrzymanie niesłusznej kwoty podatku było dokonane pomyłkowo w wyniku błędu biura rachunkowego. Dlatego w ocenie Strony nie powinna ona ponosić tego negatywnych konsekwencji. Odsetki zaś od nienależnego zwrotu były jej zdaniem określone bezpodstawnie. W związku z wyżej wymienionymi błędami decyzji Urzędu Skarbowego, Strona wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania lub uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia 22.07.1998 r. Izba postanowiła uchylić decyzję urzędu w części dotyczącej wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej od dnia wymagalności do dnia 31.12.1997 r., a w pozostałej części utrzymać ją w mocy. Izba Skarbowa nie podzieliła zdania Strony, że winę za błąd powstały w rozliczeniu podatku ponosi Biuro Podatkowe. Natomiast uznała, że odsetki od nienależnego zwrotu niesłusznie określono za okres do 31.12.1997 r., to jest za okres przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej. W dniu 21.08.1998 r. Strona złożyła do NSA skargę na powyższą decyzję Izby Skarbowej. Strona zarzuciła Izbie Skarbowej błędne zastosowanie prawa w zaskarżonej decyzji. Stwierdziła, że skoro zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego nastąpiło pod rządami ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ to ustawa ta powinna mieć zastosowanie do końca postępowania w tej sprawie. Izba stosując przepisy Ordynacji podatkowej w rozpoznawanej sprawie do okresu od 1.01.1998 r. do dnia wydania decyzji przez Urząd Skarbowy, naruszyła zasadę lex retro non agit. Ponadto Strona podniosła zarzut, że Izba Skarbowa nie udowodniła winy w powstaniu zaległości podatkowej, która była przecież skutkiem błędu Biura Podatkowego. Zdaniem Skarżącego nie powinien on ponosić odpowiedzialności za błąd Biura, gdyż zlecił mu rozliczenie podatków na podstawie umowy o dzieło. Strona zarzuca, że Izba Skarbowa nie wzięła tego faktu pod uwagę. Przerzucając ciężar dowodu o braku winy na Skarżącego, Izba Skarbowa ponownie złamała zasadę lex retro non agit. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w części utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego określającą wysokość odsetek od nienależnego zwrotu oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze, Izba Skarbowa zauważyła, iż wydając zaskarżoną decyzję nie naruszyła zasady lex retro non agit. Decyzja Urzędu Skarbowego była wydana na podstawie obowiązujących od dnia 1.01.1998 r. przepisów Ordynacji podatkowej. Dlatego też, organ odwoławczy uchylił ją tylko w części określającej wysokość odsetek od nienależnie pobranego zwrotu w okresie poprzedzającym wejście w życie Ordynacji podatkowej, właśnie ze względu na zasadę lex retro non agit. Ponieważ brak było regulacji w ustawie o zobowiązaniach podatkowych kwestii odsetek od nienaliczenia pobranego zwrotu, traktowanego przez Ordynację podatkową /art. 52 par. 1 pkt 2/ na równi z zaległością podatkową, Izba zajęła stanowisko, że można było określić odsetki za zwłokę za okres od 1.01.1988 r. do dnia wydania decyzji. Ordynacja podatkowa, która weszła w życie z dniem 1.01.1998 r. i uchyliła ustawę o zobowiązaniach podatkowych. Skutkiem tego było zastosowanie w sprawie nowych przepisów do zdarzeń i faktów stwierdzonych pod rządami nowych przepisów. W kwestii odpowiedzialności Skarżącego za powstałą zaległość podatkową, Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Strona bowiem osobiście podpisała deklarację podatkową, akceptując tym samym dyspozycję zwrotu podatku na swój rachunek bankowy. Strona zawierając umowę o dzieło z Biurem Podatkowym, nie przenosi na nie swojej odpowiedzialności podatkowej. Biuro Podatkowe odpowiada jedynie wobec swojego klienta na zasadach określonych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny /Dz.U. nr 16 poz. 93 ze zm./. Natomiast Stroną w postępowaniu podatkowym jest tylko podatnik i tylko on ponosi odpowiedzialność całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. Izba zauważyła ponadto, iż kwestia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe w przedmiotowej sprawie była obszernie i szczegółowo wyjaśniana w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego. Niezrozumiałe i nieuzasadnione są zatem - zdaniem Izby - zarzuty Strony podniesione w skardze jakoby organ odwoławczy drugiej instancji nie uzasadnił dlaczego Strona, a nie biuro rachunkowe ponosi odpowiedzialność za błędne rozliczenie podatku od towarów i usług za wrzesień 1997 r. W tej sytuacji Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Jakkolwiek sformułowane w skardze zarzuty okazały się bezzasadne, Sąd stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 1997 r. z powodu utraty mocy obowiązującej przez przepis art. 27 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, na podstawie którego zastosowano wobec podatnika wspomnianą wcześniej sankcję. Przepis ten obowiązywał w czasie rozpoznawania i rozstrzygnięcia przez organy podatkowe sprawy zobowiązania w podatku od towarów i usług, jednak w następstwie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. K 17/97 /OTK 1998 nr 3 poz. 30/ utracił później moc obowiązującą w zakresie, w jakim dopuszczał stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji określanej mianem "dodatkowego zobowiązania podatkowego", co stwierdzono w obwieszczeniu Przewodniczącego Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. /Dz.U. nr 139 poz. 905/. Jak wynika z akt sprawy, w stosunku do podatnika wystąpiono z wnioskiem o ukaranie na zasadach określonych w sprawie karnej skarbowej, doprowadzając tym samym do sytuacji konkurencyjności dwóch trybów wymierzenia kary za jeden czyn. Skoro zatem w dacie orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny nie istniała podstawa prawna do wymierzenia sankcji, gdyż skutecznie zakwestionowano jej konstytucyjność, obowiązkiem Sądu jest wyprowadzić z tego faktu konkluzję prawną w postaci uruchomienia sankcji nieważności. W tym względzie Sąd kierował się treścią przepisu art. 22 ust. 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, który przewiduje stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia, jeżeli zachodzą przesłanki określone w art. 156 Kpa bądź w innych przepisach. Tym innym przepisem jest art. 247 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który trzeba oczywiście rozpatrywać w zestawieniu z dalszymi przepisani tej ustawy, w tym z art. 250 par. 1. Uwzględniając wzmiankowaną okoliczność, Sąd zastosował się do treści dyspozycji art. 51 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, w myśl którego, nie jest on związany granicami skargi. Oznacza to, iż rozpatrując skargę, Sąd bada także czy nie występują inne - niż podniesione przez skarżącego - przyczyny wzruszenia kwestionowanego aktu. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił natomiast zarzutów skarżącego co do naruszenia prawa polegającego na określeniu odsetek od nienależnie pobranego zwrotu za okres od 1 stycznia 1998 r. oraz uznaniu winy podatnika za zaistniały błąd w rozliczeniu z budżetem państwa. Jeżeli chodzi o pierwszy z tych zarzutów, należy zauważyć, iż w świetle obowiązującego od dnia 1 stycznia 1998 r. przepisu art. 52 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zwrot nienależnie otrzymanego zwrotu podatku traktowany jest na równi z zaległością podatkową, co uzasadniało określenie odsetek przez organy podatkowe. Podatnik błędnie rozumie stosowanie zasady lex retro non agit, przyjmując, że uregulowanie, o którym mowa, nie odnosi się do orzekania o zaistniałych wcześniej faktach, stwierdzonych jednak pod rządami obowiązujących już przepisów. Niewłaściwie interpretuje on również końcową część przepisu art. 52 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zarzucając organom podatkowym przerzucenie ciężaru dowodu o braku jego winy. Zgodnie z powołanym unormowaniem, na równi z zaległością podatkową traktuje się zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, chyba że wykaże on, iż nie nastąpiło to z jego winy. Jest zatem rzeczą oczywistą, że to podatnik musi udowodnić brak swojej winy - nie muszą jej wykazywać organy podatkowe. Sąd całkowicie zgadza się ze stanowiskiem zaprezentowanym w odpowiedzi na skargę, iż zawierając umowę o dzieło z biurem podatkowym, strona nie przeniosła na nie swojej odpowiedzialności w sferze zobowiązań podatkowych. To ona podpisała deklarację podatkową, akceptując tym samym dyspozycję zwrotu podatku na swój rachunek bankowy. Do kwestii tej w wystarczającym stopniu odniosły się organy podatkowe, wyjaśniając skarżącemu sens konstrukcji wprowadzonej przepisem art. 52 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 22 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono po myśli art. 55 ust. 2 tej ustawy.