I SA/Po 1709/98

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "R. A. W." Spółki z o.o. w W. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 3 lipca 1998 r. (...) w przedmiocie opłaty skarbowej - oddala skargę Izba Skarbowa w P. zaskarżoną decyzją na podstawie przepisu art. 233 par. 1 pkt 1 ordynacji podatkowej utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego P.-N. M. z dnia 2 marca 1998 r. (...) określającą Spółce z o.o. "R. A.W." w W. opłatę skarbową w kwocie 50.017,60,- zł. Ustalono, że w dniu 12 grudnia 1995 r. została zawarta umowa sprzedaży akcji na okaziciela E.-P. HOLDING S.A. w Z. G. pomiędzy Spółką "R. A.W." w W. /sprzedającym/ reprezentowaną przez Agenta PHH "M."- Krzysztof H. a Wiesławą S. /kupującą/. Ponieważ od tej umowy nie została uiszczona opłata skarbowa, dlatego Urząd Skarbowy określił jej wysokość stosownie do przepisu art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./, według stawki określonej w par. 58 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 136 poz. 705 ze zm./. Spornym zagadnieniem w sprawie było to czy umowa sprzedaży akcji na okaziciela podlegała wyłączeniu z obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej w brzmieniu nadanym art. 42 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Istotne jest więc, według organu odwoławczego, ustalenie czy przedmiotowa umowa podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, a więc czy w sprawie miała miejsce sprzedaż usługi finansowej. Zdaniem organu odwoławczego zwolnienie, o którym wyżej mowa, nie ma w sprawie zastosowania. Zależność pomiędzy opłatą skarbową a podatkiem VAT, wynikającą z konstrukcji art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej polega między innymi na wykluczeniu podwójnego opodatkowania. Ustawa o podatku VAT reguluje opodatkowanie tym podatkiem obrotu, który osiąga sprzedawca /bądź wykonujący usługę/. Stroną sprzedającą w niniejszej sprawie była Spółka "R. A.W.", której przedmiot działalności gospodarczej, jak wynika z przeprowadzonego postępowania, nie obejmował świadczenia usług finansowych czy też pośrednictwa finansowego. Do świadczenia usług pośrednictwa finansowego zobowiązał się Agent działający w imieniu i na rzecz sprzedającego. Ponieważ jednak Agent nie był stroną umowy sprzedaży dlatego zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie miało w sprawie zastosowania. Organ odwoławczy uznał również za nietrafny zarzut naruszenia przepisu par. 63 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej, zgodnie z którym zwalnia się od opłaty skarbowej sprzedaż papierów wartościowych podmiotom prowadzącym przedsiębiorstwa maklerskie. W sprawie sprzedaż nie nastąpiła bowiem na rzecz podmiotu prowadzącego działalność maklerską. Wskazano także, iż umowa dotyczy obrotu niepublicznego a zwolnienie dotyczy obrotu papierami wartościowymi w obrocie publicznym. Odnosząc się do zarzutu, iż niniejsza sprawa była przedmiotem kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej zakończonej wynikiem ostatecznym mającym walor decyzji ostatecznej organ odwoławczy, powołując się na przepisy art. 26-28 ustawy o kontroli skarbowej /w brzmieniu obowiązującym od 31 grudnia 1996 r./ wskazał, iż walor decyzji ostatecznej uzyskuje wynik kontroli, który określa wysokość zobowiązań podatkowych a kontrolowany nie wniósł żądania skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawie zobowiązań podatkowych. W przypadku Wiesławy S. wynik kontroli nie określał zobowiązań podatkowych i dlatego nie miał waloru decyzji ostatecznej. Z tego względu brak było podstaw do przyjęcia, iż sprawa została wcześniej rozstrzygnięta decyzją ostateczną co miałoby w konsekwencji stanowić podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego. Stwierdzono także, iż wskazane w odwołaniu pisma Departamentu Prawnego Ministerstwa Finansów i pismo Departamentu Podatków Pośrednich tegoż Ministerstwa nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia gdyż dotyczą indywidualnych spraw. Spółka "R. A.W." wniosła skargę, domagając się uchylenia obu decyzji. Skarżący stwierdza, iż w świetle art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej w związku z art. 5 ustawy o VAT opłacie nie podlegają umowy sprzedaży zawierane przez podatnika VAT. Powołuje się w tym względzie na pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 27 kwietnia 1995 r. /SA/Po 199/95/, według którego nie podlegają opłacie skarbowej tylko te umowy sprzedaży (...), które zawierają podatnicy podatku od towarów i usług w okolicznościach odpowiadających kryteriom nie tylko podmiotowym ale także przedmiotowym wymienionym w art. 5 ustawy o VAT (...). Nadto skarżący powołuje się na uchwałę NSA z dnia 19 maja 1997 r. /FPS 4/97/. Zdaniem skarżącego akcje są wierzytelnością "inkorporowaną w papierze wartościowym". Uważa skarżący, iż w sprawie ma zastosowanie wskazana uchwała, według której nie podlega opłacie skarbowej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" - sprzedaż wierzytelności od 5 lipca 1993 r. kiedy dokonuje jej podatnik podatku od towarów i usług, świadczący usługi w zakresie finansów a także gdy podatnikiem tego podatku jest nabywca wierzytelności. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje Organ podatkowy określił skarżącej spółce oraz Wiesławie S. opłatę skarbową od umowy sprzedaży zawartej 12 grudnia 1995 r., na podstawie której Wiesława S. nabyła od skarżącej pakiet 10.575 sztuk akcji firmy E-P HOLDING SA. w Z.-G. za kwotę 2.500.881,75,- zł. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./. Stosownie do powołanego przepisu opłacie skarbowej podlegają umowy sprzedaży. Skoro od zawartej umowy nie została uiszczona opłata skarbowa, to w świetle powołanego przepisu określenie tej opłaty było zasadne. Podnoszony zarzut naruszenia przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej nie jest trafiły. Wskazany przepis stanowi, iż nie podlegają opłacie skarbowej umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 z zm./ oraz inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2, a także umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 tej ustawy w zakresie czynności zwolnionych od podatku. Przepis ten w brzmieniu ustalonym w art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wszedł w życie z dniem 5 lipca 1993 r. Z wykładni językowej przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej wynika, iż opłacie skarbowej nie podlegają: a/ umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, b/ inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, c/ umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie czynności zwolnionych od podatku. Umowa sprzedaży jest niewątpliwie jedną z umów, o której mowa w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a". W dalszej kolejności pozostaje do rozważenia czy umowa ta podlegała zwolnieniu od podatku VAT na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis ten zwalnia od podatku od towarów i usług świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. W załączniku tym wymienione są usługi pośrednictwa finansowego /poz. 13/ jako zwolnione od podatku. Organy podatkowe słusznie uznały, iż omawiany przepis nie ma w sprawie zastosowania. Z niekwestionowanych ustaleń wynika bowiem, iż przedmiotem działalności strony skarżącej /sprzedający/ nie było pośrednictwo finansowe. Skoro przedmiotowa usługa nie była objęta działalnością gospodarczą skarżącej, to tym samym czynność ta nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W sprawie nie ma znaczenia, że strona kupująca /Wiesława S./ posiadała w zakresie swego działania świadczenie usług pośrednictwa finansowego. Istotne znaczenie dla podatku od towarów i usług ma bowiem jedynie to czy sprzedający /bądź wykonujący usługę/ osiąga obrót w ramach prowadzonej działalności gospodarcza. Powyższe zależności, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, mają na celu wykluczenie podwójnego opodatkowania /opłatą skarbową i podatkiem VAT/. Skarżąca bezpodstawnie również zarzuca naruszenie przepisu par. 63 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 136 poz. 705/. Stosownie do powołanego przepisu zwalnia się od opłaty skarbowej sprzedaż papierów wartościowych podmiotom prowadzącym przedsiębiorstwa maklerskie. Sytuacja taka nie zachodziła w sprawie. Sprzedaż akcji w ramach obrotu niepublicznego nie nastąpiła bowiem na rzecz podmiotu prowadzącego działalność maklerską. Powołana przez skarżącą uchwała NSA z dnia 19 maja 1997 r. /ONSA 1997 Nr 3 poz. 107/ dotyczy odmiennej sytuacji prawnej, a mianowicie sprzedaży wierzytelności przez podatki a podatku VAT świadczącego usługi w zakresie finansów. Skarżąca, jak już wyżej wskazano, nie świadczyła usług w zakresie finansów. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie przepisu art. 27 ust. 1 ustawy o NSA z dnia 11 maja 1995 r. /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji wyroku.