I SA/Gd 1435/97

Nie można uznać za koszt uzyskania przychodu odsetek od kredytu należnych w danym roku podatkowym /zarachowanych na podstawie umowy i not bankowych/, lecz nie zapłaconych w tym roku. Urząd Skarbowy decyzją z dnia 28 czerwca 1996 r. określił na kwotę 55.756,70 zł wysokość zobowiązania Zygmunta K. - wspólnika Spółki Cywilnej "S." w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 rok, powołując jako podstawy prawne decyzji: art. art. 9 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1, art. 22 ust. 1 i 5, art. 23 ust. 1 pkt 1, 11 i 46, art. 24 ust. 1 i 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Zygmunt K. w spółce z Jarosławem B. prowadził Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe Eksport Import zajmujące się: wytwarzaniem artykułów z tworzyw sztucznych, eksportem wyrobów własnej produkcji, importem surowców i półfabrykatów do produkcji, jak również artykułów i towarów, które mogą być przedmiotem handlu na rynku krajowym /z wyłączeniem koncesjonowanych/ oraz importem inwestycyjnym dla własnych potrzeb. Przy ustalaniu podstawy opodatkowania organ I instancji uwzględnił przychód wykazany przez Spółkę w wysokości 72.952.184.000,- st. zł, natomiast dochód spółki w wysokości 4.309.430.000,- st. zł ustalił pomniejszając wykazane przez spółkę koszty uzyskania /71.675.882.000,- st. zł/ o kwotę 3.033.128.000,- st. zł wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania. Udział każdego ze wspólników w dochodzie Spółki wyniósł 50 procent tj. 2.154.715.000,- st. zł. Przy ustalaniu dochodu do opodatkowania za rok podatkowy od wyżej określonej kwoty odliczono 1/3 straty za 1993 rok /w wysokości 296.485.700,- st. zł/, darowiznę /w kwocie 5.000.000,- st. zł/, składki na ubezpieczenia społeczne /14.820.800,- st. zł/ oraz wydatki mieszkaniowe w wysokości 484.035.000,- st. zł. Jako kosztu uzyskania przychodu przez podmiot gospodarczy nie uwzględniono: 1. darowizny na cele pomocy społecznej w wysokości 1.000.000,- st. zł /na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy/, 2. ryczałtu na używanie prywatnych samochodów przez właścicieli Przedsiębiorstwa w kwocie 46.570.000,- st. zł /na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy/, 3. odsetek od kredytów, których termin płatności przypadał w 1993 r., a które zostały zaksięgowane w 1994 r. - w kwocie 661.216.000,- st. zł /na podstawie art. 22 ust. 5 ustawy/, 4. zakupu usług obcych na kwotę 1.436.352.000,- st. zł ze względu na niewykazanie, że usługi zostały rzeczywiście wykonane przez łotewską firmę "I.", 5. różnicy w wysokości 887.990.000,- st. zł wartości środka trwałego /na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy/, stanowiącej równowartość 70.000.000 lirów włoskich, zapłaconej tytułem należności za ewentualne naprawy pogwarancyjne zakupionej w firmie "C." maszyny, zwiększającej wartość środka trwałego a wysokością odpisów amortyzacyjnych za 1994 rok. W odwołaniu pełnomocnik podatnika wniósł o zmianę decyzji w części dot. kosztów opisanych wyżej w pkt 3, 4 i 5. Odnośnie do odsetek w odwołaniu powołano się na uregulowanie z art. 23 ust. 1 pkt 32 wywodząc, że uwzględnia się je w kosztach w dacie faktycznego poniesienia kosztu. Podatnik zarzucił, iż organ I instancji bezpodstawnie nie uznał za koszt wydatków poniesionych na rzecz łotewskiej firmy "I." na podstawie faktury z dnia 27 września 1994 r., skoro nie kwestionowano umów zleceń zawartych z firmą łotewską, przedmiotem których było świadczenie usług pośrednictwa. Z kolei zobowiązanie do zapłaty na rzecz firmy włoskiej powstało wskutek sporządzenia aneksu do kontraktu zawartego z tą firmą. Z aneksu tego wynikało zobowiązanie do wpłaty kwoty 70.000.000 lirów włoskich na poczet ewentualnych napraw gwarancyjnych zakupionego środka trwałego. Element ten nie stanowi składnika ceny nabycia tego środka. Izba Skarbowa decyzją z dnia 31 lipca 1997 r. uchyliła zaskarżoną decyzję w części i obniżyła dochód do kwoty 1.436.539.000,- st. zł, a podatek dochodowy do kwoty 25.239,- zł /po denominacji/ z uwagi na uwzględnienie jako kosztu uzyskania przychodu kwoty 1.436.352.000,- st. zł z tytułu zakupu usług obcych od łotewskiej firmy "I." uznając, że podatnik wykazał związek poniesionych kosztów z osiągniętym przychodem. Izba Skarbowa potwierdziła natomiast zasadność uwzględnienia odsetek od kredytów bankowych w wysokości 661.216.200,- zł w kosztach uzyskania przychodu 1993 roku, a nie roku 1994 /jak żądał podatnik/. Według organu jest to konsekwencja zasady rozliczania kosztów przez podatników prowadzących księgi rachunkowe, określonej w art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą. Potrąceniu podlegają również koszty zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie było niemożliwe, wówczas są potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. W sytuacji, gdy podatnikowi przed terminem złożenia zarówno zeznania rocznego, jak i bilansu znana była wysokość odsetek, powinny być one uwzględnione w rozliczeniu 1993 roku. Pozostała sporna pozycja kosztów - równowartość kwoty 70.000.000 lirów - wydatkowana przez Spółkę "na poczet napraw gwarancyjnych zakupionego środka trwałego" nie może być uwzględniona bezpośrednio w kosztach, bowiem nie została poniesiona w celu uzyskania przychodu. Koszt napraw może być kosztem uzyskania przychodu tylko w wypadku jego faktycznego poniesienia. Poniesiony wydatek mógł być zatem według Izby Skarbowej uwzględniony tylko w części tj. w odpisie amortyzacyjnym od zwiększonej wartości środka trwałego /cały poniesiony koszt wyniósł 968.720.000,- st. zł, nie uwzględniono kwoty 887.990.000,- st. zł/. W myśl art. 23 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy nie stanowią bowiem kosztów uzyskania przychodów rezerwy na przyszłe wydatki, jeżeli obowiązek ich tworzenia nie wynika z odrębnych ustaw. W skardze do NSA podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając, że narusza ona art. 22 ust. 1, 4 i 5 oraz art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskutek nieuwzględnienia wyżej określonych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368/ sąd kontroluje zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z prawem. Oceniając pod tym kątem decyzję Izby Skarbowej Sąd uznał za trafną ocenę okoliczności faktycznych dotyczących rozliczenia w kosztach uzyskania przychodu wydatku na kwotę 70.000.000 lirów, dokonanego na podstawie faktury wystawionej przez włoską firmę "C." w związku z aneksem do kontraktu na zakup maszyny do wydmuchiwania butelek. Organy podatkowe oceniając całokształt okoliczności sprawy zasadnie przyjęły, że jest to dopłata do zakupionego wcześniej środka trwałego, która zwiększa jego wartość nabycia i tym samym podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Powołane w zaskarżonej decyzji przepisy art. 23 ust. 1 pkt 21 i 22 ustawy uniemożliwiają uwzględnienie w całości w kosztach danego roku podatkowego kwoty wpłaconej tytułem zabezpieczenia kosztów ewentualnych napraw środka trwałego. Zasadna okazała się natomiast skarga w części dot. odsetek od kredytów. Organy podatkowe błędnie zastosowały jako podstawę prawną rozstrzygnięcia w tym zakresie art. 22 ust. 5 ustawy, w sytuacji gdy odsetek dotyczy konkretny przepis ustawy - wskazywany przez stronę art. 23 ust. 1 pkt 32. Jak słusznie podkreśliła Izba Skarbowa u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą /art. 22 ust. 5 ustawy/. Organ odwoławczy nie zauważył jednak, że odsetki od kredytów bankowych zaciągniętych na potrzeby działalności gospodarczej nie są ponoszone bezpośrednio w celu uzyskania przychodu lecz w celu "obsługi kredytu". Innymi słowy są wprost kosztem kredytu bankowego, a dopiero pośrednio - kosztem uzyskania przychodu. Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spłat kredytów nie uznaje się za koszty uzyskania przychodu. Za koszty te uznaje się natomiast spłatę skapitalizowanych odsetek od kredytów. Ze względu na to, iż kredyt zaciągnięty na potrzeby działalności gospodarczej /a pośrednio odsetki od tego kredytu/ nie musi być powiązany z przychodem danego roku podatkowego /może mieć np. na względzie przychód w okresie wieloletnim - jeżeli zostanie spożytkowany na zakup środków trwałych lub wyposażenia/ do kosztu tego rodzaju nie pasuje reguła z art. 22 ust. 5 ustawy. Rozliczenia kosztu w postaci odsetek od kredytu dotyczy przepis art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek /kredytów/. W świetle tego przepisu nie można uznać za koszt uzyskania przychodu odsetek od kredytu należnych w danym roku podatkowym /zarachowanych na podstawie umowy i not bankowych/ lecz nie zapłaconych w tym roku. Skoro w sprawie jest bezsporne, że odsetki odnoszące się do spłat kredytu w 1993 r. i należne za 1993 r. zostały zapłacone w I kwartale 1994 r., to zgodnie z powołanym przepisem mogły być one uwzględnione tylko w kosztach tego roku, w którym zostały zapłacone. Okoliczność, że spłata nastąpiła przed terminem złożenia zeznania o dochodzie za rok 1993 nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Z uwagi na to, że zaskarżona decyzja w części dot. rozliczenia odsetek została wydana z naruszeniem ww. przepisów prawa materialnego w stopniu istotnym dla wyniku sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o NSA orzekł jak w sentencji wyroku. Przy orzekaniu o kosztach uwzględniono art. 55 ust. 1 i 3 ustawy.