I SA/Ka 1004/98

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi "W." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w J.-Z. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 20 marca 1998 r. (...) w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 1993 r. - oddala skargę; Decyzją z dnia 9 września 1997 r. (...) Urząd Skarbowy w J. Z. określił "" Spółce "W." z o.o. w J.-Z. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 1993 r. w wysokości 475.965.000 zł /przed denominacją/. Jako podstawę prawną organ pierwszej instancji powołał art. 104 Kpa., art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. W uzasadnieniu organ I instancji poinformował, że w Spółce "W." była przeprowadzana kontrola, która wykazała między innymi, że Spółka ta odliczyła podatek naliczony w wysokości 137.693,000 zł /przed denominacją/ w listopadzie 1993 r. z faktur, które zostały wystawione Spółce w grudniu 1993 r. Takim postępowaniem, zdaniem organu podatkowego, naruszono art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, w myśl którego obniżenie podatku należnego o naliczony następuje w miesiącu otrzymania faktury lub w miesiącu następnym. Takie działanie w konsekwencji spowodowało zawyżenie podatku naliczonego w listopadzie 1993 r. Urząd Skarbowy, określając zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 1993 r. w wysokości 475.965,000 zł /przed denominacją/, stwierdził że do zapłaty pozostało 137.693,000 /po denominacji 13.769,30 zł/ z odsetkami od dnia 11 stycznia 1994 r. Odrębną decyzją z dnia 9 września 1997 r. (...) Urząd Skarbowy w J. Z. ustalił Spółce z o.o. "W." w J. Z. dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 1993 r. w kwocie 41.308.000 zł /czyli 4.130,80 zł po denominacji/. Jako podstawę prawną organ pierwszej instancji powołał art. 104 Kpa, art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ i art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej /Dz.U. nr 137 poz. 640/. Uzasadniając decyzję, Urząd Skarbowy stwierdził, że Spółka "W." naruszyła opisanym wyżej działaniem także obowiązki ewidencyjne wynikające z art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, gdyż wspomniane wyżej faktury z grudnia 1993 r. ujęte zostały w ewidencji zakupu dotyczącej listopada 1993 r., a zatem na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, uwzględniając art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej /Dz.U. nr 137 poz. 640/, Urząd Skarbowy w J.-Z. ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 1993 r. w wysokości odpowiadającej 30 procent kwoty zawyżenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, czyli 4.130.80 zł, płatne w terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji. Od powyższych decyzji, Spółka z o.o. "W." w J.-Z. wniosła jedno odwołanie, w którym wniosła o ich uchylenie. W uzasadnieniu Spółka podała, że zakwestionowane faktury /nr 645/35, 645/36, 645/37, 645/38, 645/39/ otrzymała w grudniu 1993 r. i w tym samym miesiącu zostały one wpisane do ewidencji zakupów. Odbiór towaru nastąpił jeszcze w listopadzie 1993 r. Zdaniem podatnika, zagadnienie terminu z art. 19 ust. 3 i 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ należy do kwestii spornych. Termin odliczania podatku z ww. przepisu ma bowiem charakter instrukcyjny, tj. nakazuje wykonanie czynności w terminie najlepszym z punktu widzenia ekonomiki postępowania administracyjnego i daje wskazówki podatnikowi, w której deklaracji podatkowej należy uwzględnić rachunkowo kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur. W efekcie Spółka uznała, że przy takim rozumieniu tego terminu dopuszczalne jest w każdej chwili dokonanie rozliczenia podatku naliczonego, przy zastrzeżeniu, że rozliczenie to /obniżenie podatku należnego/ odbędzie się przy respektowaniu zasady księgowo-rachunkowego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do właściwego miesiąca rozliczeniowego, tj. miesiąca o którym mowa w art. 19 ust. 3 i 3a wymienionej ostatnio ustawy. Określenie innej wysokości zobowiązania podatkowego Spółki za listopad 1993 r. powinno być powiązane z określeniem zobowiązania podatkowego za grudzień 1993 r. i zastosowaniem odsetek. W dalszej części odwołania Spółka "W." zajęła stanowisko odnośnie rozstrzygnięcia Urzędu Skarbowego w J.-Z. w zakresie sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Uznając naliczenie sankcji za niesłuszne. Spółka podała, że sankcje z cytowanego artykułu są stosowane, gdy podatnik narusza obowiązki ewidencyjne określone w art. 27 ust. 4 tej ustawy. W przypadku Spółki "W." nie nastąpiło naruszenie obowiązków ewidencyjnych, gdyż Spółka ewidencję zakupów i sprzedaży prowadziła i ujawniła w nich zakwestionowane faktury w dacie ich faktycznego otrzymania. Błąd polegał natomiast na sporządzeniu nieprawidłowej deklaracji VAT-7 z uwagi na odmienną interpretację przepisu o możliwości odliczania podatku od towarów i usług. W końcowej części uzasadnienia Spółka zwróciła uwagę, że przepis art. 27 ust. 5-8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ został ponownie zaskarżony w dniu 18 kwietnia 1997 r. przez Rzecznika Praw Obywatelskich do Trybunału Konstytucyjnego. Ponadto Spółka zgłosiła zarzut przedawnienia do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 1993 r., podnosząc że art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ zabrania wydania decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, jeżeli od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, upłynęły trzy lata. Decyzją z dnia 20 marca 1998 r. (...) Izba Skarbowa w K. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w J. Z. z dnia 9 września 1997 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 1993 r., zaś decyzją (...) z tegoż dnia Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w J. Z. z dnia 9 września 1997 r. (...) ustalającą Spółce z o.o. "W." w J. Z. dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 1993 r. Jako podstawę prawną decyzji Izba Skarbowa podała art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa w związku z art. 335 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędzie Ministra Finansów oraz urzędach i izbach skarbowych /Dz.U. nr 106 poz. 489/, a także /w uzasadnieniu/ art. 19 ust. 1 i 3, art. 27 ust. 4 oraz art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej /Dz.U. nr 137 poz. 640/, art. 5 ust. 2 i 3, art. 19 ust. 1, art. 20, art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. Uzasadniając decyzje Izba Skarbowa stwierdziła, że w roku 1993 podatnik nie miał możliwości wyboru miesiąca odliczenia podatku naliczonego. Także późniejsza nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług nie wprowadziła dowolności, lecz jedynie rozszerzyła zakres czasowy rozliczenia. Zdaniem Izby, zebrany materiał dowodowy pozwala przyjąć, że Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego o miesiąc wcześniej niż pozwalały na to przepisy, gdyż dokonała odliczenia podatku naliczonego w wysokości 137.693.000 zł /przed denominacją/ w listopadzie 1993 r. z faktur wystawionych i otrzymanych w grudniu 1993 r., natomiast prawo do obniżenia podatku należnego powstało dla niej dopiero w grudniu 1993 r. Izba Skarbowa uznała przy tym za bezzasadne twierdzenie, że termin z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter instrukcyjny. Przeciwko takiej interpretacji przemawiają konsekwencje przekroczenia przez podatnika terminu, wymienione w tym przepisie, tj. rygor utraty prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, w przypadku nie skorzystania z prawa do obniżenia podatku w miesiącu otrzymania faktury. Izba podkreśliła również, że w myśl art. 19 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych kwotę nienależnie otrzymanego przez Spółkę zwrotu podatku naliczonego, należy traktować jako podatek nieuiszczony w terminie płatności /w części zawyżonego zwrotu/. Wynika to z faktu, że kwota nienależnie otrzymanego zwrotu podatku naliczonego od towarów i usług pomniejsza kwotę podatku należnego, co oznacza, że zobowiązanie podatkowe nie zostało uregulowane w odpowiedniej wysokości. W konsekwencji uznała, że od tej kwoty powinny być pobrane odsetki na zasadach określonych w art. 20 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Odnośnie rozstrzygnięcia w zakresie sankcji. Izba Skarbowa w K. podkreśliła, że Spółka "W." naruszyła zasady prowadzenia ewidencji określone w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ujęcie w ewidencji zakupu dotyczącej rozliczenia podatku za listopad 1993 r. podatku naliczonego z faktur wystawionych i otrzymanych przez Spółkę w grudniu 1993 r. Powyższe uchybienie powoduje konieczność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30 procent kwoty zawyżenia zwrotu podatku w deklaracji dla podatku VAT. W związku z tym, że zawyżenie zwrotu wynosiło 13.769,30 zł. dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tego tytułu wynosi 4.130,80 zł. Izba nie zaaprobowała zarzutu przedawnienia do wydania decyzji w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Wskazany przez stronę, określony w art. 7 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, trzyletni termin przedawnienia dotyczy prawa do wydania decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Powołany art. 7 ww. ustawy reguluje termin przedawnienia w zakresie zobowiązań podatkowych powstających z chwilą doręczenia decyzji ustalających wysokość tego zobowiązania /art. 5 ust. 1 tej ustawy/. Izba zwróciła uwagę, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą zaistnienia okoliczności, z którymi ustawa o podatku od towarów i usług łączy powstanie takiego zobowiązania, a zatem bez konieczności uprzedniego doręczenia decyzji /art. 5 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/, natomiast przedawniają się z upływem 5 lat. licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku /art. 30 ust. 1 ww. ustawy/. Zgodnie z kolei z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zobowiązanie podatkowe lub kwotę różnicy podatku przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy określi je w innej wysokości. W rozpatrywanym przypadku Urząd Skarbowy w J. Z. mógł więc określić zobowiązanie podatkowe w innej wysokości niż to wykazano w deklaracji za listopad 1993 r. do dnia 31 grudnia 1998 r. Do tej daty może być również ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe w przypadku spełnienia przesłanek do jego ustalenia z art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług, Jako zobowiązanie integralnie związane z określeniem prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług. W odrębnych skargach na powyższe decyzje do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca Spółka z o.o. "W." w J. Z. wniosła o ich uchylenie. Podtrzymując w całości dotychczasowe zarzuty, skarżąca podniosła, że zaskarżona decyzja określająca wysokość zobowiązania za listopad 1993 r. została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, gdyż jej zdaniem błędna ocena okoliczności faktycznych, a zwłaszcza przyjęcie naruszenia zasad prowadzenia ewidencji określonych w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, spowodowała bezzasadne zastosowanie sankcji podatkowych. Przy czym skarżąca podniosła zarzut przedawnienia do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 1993 r., powołując się na przepis art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zdaniem skarżącej, w szczególności nie wzięto pod uwagę okoliczności, że skarżąca otrzymała węgiel przeznaczony na eksport już w listopadzie 1993 r. i w tym samym miesiącu dokonano jego wysyłki za granicę. Tak więc miesiącem wysyłki towaru był listopad '93, a więc wymóg przepisu art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług został zachowany. Skarżąca Spółka otrzymała kwestionowane faktury w listopadzie 1993 r. /chociaż faktycznie z datą grudniowa/, co miało umożliwić dalszą odsprzedaż eksportową. Skarżąca w tym zakresie optuje za uznaniem, że jej zachowanie było poprawne i umożliwiające skorzystanie z odliczeń podatku na podstawie art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżąca uznała, że potraktowanie przez organy podatkowe otrzymanego zwrotu podatku naliczonego jako nienależnego jest sprzeczne z treścią art. 21 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 19 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Przepis art. 21 ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie bowiem reguluje status różnicy podatku nie zwróconej w terminie przez urząd skarbowy /nadpłata podatku/. Ustawa ta nie określa natomiast skutków prawnych sytuacji, w której podatnik otrzymał nienależny zwrot różnicy podatku. W konkluzji skarżąca stwierdziła, że do dnia 31 grudnia 1997 r. brak było podstaw prawnych do uznania, iż kwota nienależnie uzyskanego zwrotu podatku jest zobowiązaniem podatkowym, a w szczególności zaległością podatkową. Nie można było więc do niej stosować art. 20 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych /dotyczącego poboru odsetek/, a szczególnych przepisów w tym zakresie brak jest w ustawie o podatku od towarów i usług. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w K. wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny rozważył, co następuje: Skarga na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 20 marca 1998 r. (...), utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w J.-Z. z dnia 9 września 1997 r. (...) określającą Spółce z o.o. "W." w J.-Z. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 1993 r., została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 1999 r. w sprawie o I SA/Ka 1003/98. Za nieuzasadniony Sąd uznał w wymienionej wyżej sprawie zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Przepis art. 19 ust. 1 powołanej ustawy wyraża podstawową zasadę podatku od towarów i usług, jaką jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Moment, w jakim obniżenie to powinno nastąpić, jest wskazany właśnie w art. 19 ust. 3 wymienionej wyżej ustawy i nie może być przez podatnika zmieniany. Dla określenia tego momentu istotna jest data otrzymania faktury zawierającej kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług. Przyjęcie takiego rozumienia art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług jest uzasadnione brzmieniem zarówno ust. 1, jak i ust. 3 tego artykułu. Wystawienie przez sprzedawcę KWK "S." w K. faktur w grudniu 1993 r. spowodowało zatem po stronie skarżącej obowiązek zaewidencjonowania otrzymanych faktur oraz dało uprawnienie do obniżenia w miesiącu otrzymania każdej faktury /w grudniu 1993 r./ kwoty podatku należnego. Dokonanie obniżenia podatku należnego za listopad 1993 r. również o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych w grudniu 1993 r. należy uznać więc za sprzeczne z postanowieniem art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Trzeba uznać, że w efekcie zastosowanej przez stronę skarżącą praktyki kwota podatku naliczonego w listopadzie 1993 r. została zawyżona o kwotę tego podatku wynikającą z wymienionych wyżej faktur, co w konsekwencji doprowadziło do zawyżenia kwoty podatku do zwrotu. Różnicę zdań między stronami wywołało pytanie /będące istotą sporu w niniejszej sprawie/, czy tego rodzaju stan faktyczny upoważniał organy podatkowe do zastosowania za listopad 1993 r. sankcji, określonej w art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Przystępując do rozważenia tego zagadnienia należy w punkcie wyjścia odnotować, że zgodnie z treścią art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnicy z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 /taka sytuacja u skarżącej Spółki nie zachodzi/, są zobowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej kwoty określone w art. 20, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, wysokość podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Naruszenie tych obowiązków powodowało i nadal powoduje istotne konsekwencje. W chwili dokonywania odliczenia przez skarżącą Spółkę konsekwencje te regulował art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten, w jego brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 1993 stanowił, że w przypadku stwierdzenia, iż podatnik narusza obowiązki, o których mowa w art. 27 ust. 4, dotyczące określenia wysokości podatku naliczonego, w wyniku czego nastąpiło jego zawyżenie, kwotę podatku naliczonego zmniejsza się o pięciokrotność tego zawyżenia. Brzmienie tego przepisu nie pozostawiało zatem, zdaniem Sądu, wątpliwości co do tego, że niezgodne z treścią art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług ujęcie w ewidencji za dany miesiąc faktur, które otrzymano w następnym miesiącu stanowiło jednoczesne naruszenie art. 27 ust. 4 tej ustawy. Trzeba bowiem pamiętać, że konsekwencją ujęcia w ewidencji faktur otrzymanych w miesiącu następnym jest zawyżenie podatku naliczonego za dany miesiąc /por. w szczególności wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 marca 1999 r., SA/Ka 1457/97 i powołane w nim orzecznictwo/. Organ podatkowy w przypadku stwierdzenia zawyżenia podatku naliczonego miał zatem obowiązek sięgnięcia do sankcji wynikającej z art. 27 ust. 5 ustawy /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 1997 r., SA/Sz 200-202/96; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 1995 r., SA/Ka 766/94/. Zastosowanie jej nie zależało bowiem od uznania organu podatkowego, lecz nastąpić musiało zawsze wtedy, gdy spełnione były określone prawem przesłanki /por. w szczególności wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 1994 r., SA/Ka 1766-1769/94 - Monitor Podatkowy 1995 nr 5 str. 150; także A Kucharski: Ograniczenia i sankcje związane z odliczeniem podatku naliczonego z podatku od towarów i usług, Toruń 1998, str. 91 i nast./. Dotychczasowych konstatacji nie zmienia fakt, że stan prawny dotyczący wspomnianych sankcji podlegał ewolucji, czego następstwa ujawniły się także rozstrzygnięciem organów podatkowych, jakie zapadły w rozpatrywanej sprawie. Organy te bowiem, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej /Dz.U. nr 137 poz. 640/, zastosowały przepis art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu nadanym mu tą ustawą, podczas gdy czynności podatnika dokonane zostały w okresie poprzedzającym wejście w życie ustawy z dnia 21 listopada 1996 r., kiedy to naruszenie obowiązków ewidencyjnych pociągało za sobą sankcję określoną w art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zastosowanie przepisu przejściowego doprowadziło zatem jedynie do zmniejszenia sankcji będącej następstwem zawyżenia podatku naliczonego, nie miało natomiast na byt te sankcji /por. w szczególności wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 marca 1999 r., I SA/Ka 1457/97/. Zgodnie z brzmieniem art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub urząd kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 procent kwoty zawyżenia. Dotyczy to również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Urząd Skarbowy w J. Z. ustalił więc na powyższej podstawie dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 1993 r. w wysokości odpowiadającej 30 procent kwoty zawyżenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, czyli 4.130,80 zł, płatne w terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji, stosownie do art. 18 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Należy zauważyć, że wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. /K 17/97 - OTK 1996 nr 3 poz. 30/ wprawdzie orzeczono, że przepisy art. 25 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez tę ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe, są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Należy zwrócić jednak uwagę, że wyrażona w wyroku reguła nie odnosi się do przypadków stosowania sankcji administracyjnej wobec osób innych niż osoby fizyczne. Odpowiedzialność administracyjna podatnika, nie będącego osobą fizyczną, polegająca na obciążeniu go dodatkowym zobowiązaniem podatkowym, nie jest bowiem konkurencyjna z odpowiedzialnością karno-skarbową, ponoszoną przez osoby fizyczne /tak również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 stycznia 1999 r., III RN 99/98 - OSNAPU 1999 nr 20 poz. 635; także J. Oniszczuk: Niekonstytucyjność ustalania "dodatkowego zobowiązania podatkowego". Omówienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1996 r., K 17/97 - Glosa 1996 nr 6 str. 17-19/. Reasumując należy powtórzyć raz jeszcze, że ujmując w ewidencji za listopad 1993 r. faktury otrzymane w miesiącu następnym, skarżąca naruszyła art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, jak również ówczesny art. 27 ust. 5 pkt 2 tej ustawy, czego efektem jest wymierzenie przez organ podatkowy sankcji. Kierując się przedstawionymi okolicznościami prawnymi. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.