I SA/Łd 1532/97

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Ewy i Andrzeja M. na decyzję Izby Skarbowej w P.-T. z dnia 31 października 1997 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego za 1996 r. - uchyla zaskarżoną decyzję; (...). Decyzją z dnia 9 lipca 1997 r. Urząd Skarbowy w P.-T. określił Ewie i Andrzejowi małżonkom M. podatek dochodowy za 1996 r. w wysokości 1.123,90 zł. Urząd uznał, ze w zeznaniu podatkowym małżonków M. zaniżyli dochód podlegający opodatkowaniu na skutek niezasadnego odliczenia wydatku na zakup urządzenia czyszczącego Rainbow w kwocie 4.510 zł, jako wydatku na cele rehabilitacyjne ich dziecka Michała M. (...). Urządzenie to, które - w ocenie Urzędu - należy zaliczyć do sprzętu gospodarstwa domowego nie spełnia warunków określonych w par. 8 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173 ze zm./. Dziecko podatników jest leczone z powodu astmy oskrzelowej, a zakupione urządzenie czyści powietrze z małych cząstek, roztoczy i ich odchodów, jednak nie jest to sprzęt o charakterze indywidualnym, ale sprzęt powszechnego użytku. Powołano się przy tym na orzeczenie NSA, zgodnie z którym warunku uznania za sprzęt niezbędny w rehabilitacji oraz ułatwiający wykonywanie czynności w związku z niepełnosprawnością nie spełnia sprzęt gospodarstwa domowego. W odwołaniu małżonkowie M. podnieśli w szczególności pominięcie przez Urząd Skarbowy dowodu w postaci orzeczenia lekarskiego, a także nieuwzględnienie przepisu par. 8 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 24 marca 1995 r. Decyzją z dnia 31 października 1997 r. Izba Skarbowa w P.-T. utrzymała w mocy decyzję I instancji, stwierdzając, że przedstawione przez podatników zaświadczenia lekarskie nie spełniają warunków określonych w par. 8 ust. 4 rozporządzenia z dnia 24 marca 1995 r., gdyż nie zawierają stwierdzenia, iż syn podatników jest dzieckiem niepełnosprawnym. Ponadto z wykładni gramatycznej par. 8 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 powołanego rozporządzenia wynika, że do zakupu urządzeń na cele rehabilitacyjne ma zastosowanie par. 8 ust. 1 pkt 3. Jednocześnie rodzaje sprzętu i urządzeń na cele rehabilitacyjne zostały wyszczególnione w Systematycznym Wykazie Wyrobów w podbranży 2885 wyroby ortopedyczne, rehabilitacyjne i protetyczne. Maszyna czyszcząca Rainbow nie została zaliczona do sprzętu rehabilitacyjnego. W skardze małżonkowie M. podnieśli, że skoro Izba Skarbowa uznała zaświadczenie lekarskie za nieodpowiednie, to powinna wezwać do jego kolejnego uzupełnienia; lekarz wydał dokument o stanie zdrowia dziecka według zasad obowiązujących w służbie zdrowia. Zwrócili uwagę, że Urząd Skarbowy w swojej decyzji w ogóle nie wspomniał o orzeczeniu lekarskim. Ponadto podali, że w firmie, w której kupili urządzenie Rainbow poinformowano ich o zróżnicowanym traktowaniu przez organy podatkowe odliczenia wydatków na zakup tego rodzaju urządzeń; podali przykład pozytywnego dla podatnika załatwienia takiej sprawy. W konkluzji wnieśli o uznanie skargi za zasadną na podstawie art. 26 ustawy i par. 8 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, podtrzymując uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Za bezzasadny uznano zarzut dotyczący niewezwania przez Izbę Skarbową skarżących do uzupełnienia zaświadczeń lekarskich, bowiem zaświadczenie z 18.12.1996 r. zostało uzupełnione przez lekarza w dniu 3.07.1997 r. Jednak w uzupełnionym zaświadczeniu lekarz nadal nie orzekło niepełnosprawności dziecka, dlatego dalsze uzupełnianie było bezcelowe. Ponadto podniesiono, że dane klientów i firmy sprzedającej urządzenie nie stanowią podstawy do odliczenia zakupu urządzenia Rainbow jako wydatku na cele rehabilitacyjnego. Na rozprawie sądowej skarżący Andrzej M. wyjaśnił, że lekarz nie mógł stwierdzić niepełnosprawności z uwagi na wiek dziecka, w związku z czym Urząd Skarbowy uznał przedłożone orzeczenie za wystarczające. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Za niezasadne należy jednak uznać twierdzenie strony skarżącej, jakoby wydatek na zakup spornego urządzenia czyszczącego Rainbow mógł być uznany za przewidziany w par. 8 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173 ze zm./ wydatek na adaptację i wyposażenie mieszkań oraz budynków mieszkalnych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności. Urządzenie to będące przecież urządzeniem przenośnym i o przeznaczeniu bardziej uniwersalnym niż mieszkaniowe, nie może być uznane za przeznaczone do adaptacji lub wyposażenia mieszkania /budynku mieszkalnego/. Tak więc w grę może wchodzić jedynie uznanie spornego urządzenia za wymienione w par. 8 ust. 1 pkt 3 omawianego rozporządzenia. Stosownie do tego przepisu za wydatki poniesione na cele rehabilitacyjne przez podatnika będącego osoba niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne, uważa się wydatki na zakup lub naprawę indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności. Zdaniem Izby Skarbowej urządzenie zakupione przez skarżących nie może być uznane za wymienione w podanym przepisie, ponieważ nie zostało wyszczególnione w podbranży 2885 Systematycznego Wykazu Wyrobów /SWW/, obejmującej wyroby ortopedyczne, rehabilitacyjne i protetyczne. Jednak należy zwrócić uwagę, że omawiany przepis nie posługuje się w ogóle symbolami SWW, chociażby w ten sposób, jak to uczyniono w obowiązującym w 1996 r. rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 6 marca 1995 r. w sprawie określenia rodzajów przyrządów i pomocy naukowych, których zakup uprawnia do odliczenia poniesionych wydatków od dochodu /Dz.U. nr 25 poz. 132, zastąpione następnie rozporządzeniem z dnia 24 grudnia 1996 r. - Dz.U. nr 156 poz. 784/, wydane również na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; rozporządzenie to zawiera zamknięty wykaz określonych przyrządów i pomocy naukowych z podanym przy każdej pozycji symbolem SWW. Dlatego nie można zgodzić się ze stanowiskiem Izby Skarbowej, że dla zakwalifikowania określonego przedmiotu do sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych wymienionych w par. 8 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z dnia 24 marca 1995 r. przesądzające znaczenie ma nadany symbol klasyfikacji statystycznej /SWW/. Istotne jest jedynie, aby określony przedmiot - niezależnie od nadanego mu symbolu SWW - odpowiadał wymogom określonym w tym przepisie. Dlatego przede wszystkim należy ustalić, czy zakupione przez skarżących urządzenie czyszczące Rainbow jest niezbędne w rehabilitacji lub ułatwia wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności. Skarżący przedstawili zaświadczenie lekarskie orzeczenie Poradni Pediatrycznej Pulmonologicznej Szpitala Regionalnego w P.-T., podpisane przez lekarza specjalistę chorób płuc, w którym stwierdzono, że syn skarżących (...) jest leczony z powodu astmy oskrzelowej zewnątrzpochodnej z silną alergizacją powodowaną roztoczem kurzu domowego i w związku z tym konieczne jest stosowanie urządzenia medyczno-technicznego typu Rainbow. Wobec zdecydowanego zalecenia lekarza, oznacza to, że omawiane urządzenie powinno być uznane przynajmniej za ułatwiające synowi skarżących wykonywanie czynności życiowych; doświadczenie życiowe pozwala na wniosek, że oddychanie w mieszkaniu wolnym od kurzu jest niewątpliwie pożądane w sytuacji, gdy dana osoba cierpi na astmę z silną alergią na roztocze kurzu domowego. W każdym bądź razie w wypadku wątpliwości w tym zakresie, konieczne byłoby dopuszczenie dowodu z opinii lekarza specjalisty. Na przeszkodzie w uznaniu wydatku na zakup omawianego urządzenia za wydatek na cele rehabilitacyjne nie stoi okoliczność, że urządzenie to nie jest sprzętem indywidualnym, na co zwrócił uwagę organ I instancji, do czego w żaden sposób nie ustosunkowała się Izba Skarbowa. Należy jednak zwrócić uwagę, że w par. 8 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w1996 r. mowa jest o wydatkach na zakup "indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych". Ze sformułowania tego, które należy uznać za dalekie od wymaganej od przepisów prawnych precyzji /posługiwanie się trudno rozróżnialnymi pojęciami sprzętu i urządzeń/, wynika, że określenie "indywidualny" odnosi się jedynie do pierwszego z rzeczowników, czyli do sprzętu. W przeciwnym razie przymiotnik "indywidualny" powinien być użyty w liczbie mnogiej. Oznacza to, że, wykładnia gramatyczna omawianego przepisu prowadzi do wniosku, że urządzenia i narzędzia techniczne - w przeciwieństwie do sprzętu - nie muszą mieć cechy indywidualności, istotne jest jedynie, aby służyły celom określonym w tym przepisie. W tym miejscu należy zauważyć, że brak precyzji w formułowaniu przepisów podatkowych nie może być interpretowany na niekorzyść podatnika. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie nie podzielił stanowiska wyrażonego w wyroku przytoczonym przez Urząd Skarbowy, a także w wyroku z dnia 13 listopada 1998 r., III SA 1044/97, że urządzenie czyszcząco-filtrujące Rainbow nie może być uznane za przeznaczone do rehabilitacji. Podzielił natomiast pogląd wyrażony w wyroku z dnia 25 września 1995 r., SA/Ka 1739/94 /System Informacji Prawnej " Lex "/. Odnośnie do kwestii orzeczenia lekarskiego, to należy zauważyć, iż z uzasadnienia decyzji Urzędu Skarbowego nie wynika, aby organ ten kwestionował przedstawione orzeczenie lekarskie z dnia 3 lipca 1997 r. Wprost przeciwnie, wyraźnie wynika, że jedyną przyczyną nieuznania wydatków na zakup urządzenia Rainbow za podlegające odliczeniu od dochodu było nieuznanie tego urządzenia za odpowiadające warunkom określonym w par. 8 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z dnia 24 marca 1995 r. Uprawniało to skarżących do przekonania, że złożone przez nich drugie orzeczenie lekarskie /z dnia 3 lipca 1997 r./ jest prawidłowe i nie budzi już wątpliwości Urzędu Skarbowego. W tej sytuacji należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że skoro Izba Skarbowa uznała omawiane orzeczenie lekarskie za niewystarczające, to powinna umożliwić im jego uzupełnienia. Należy jednak w tym miejscu odnieść się do wątpliwości skarżących co do możliwości wydania orzeczenia o niepełnosprawności dziecka do lat 16. Warunek taki ustanawia par. 8 ust. 4 omawianego rozporządzenia, stanowiąc według brzmienia obowiązującego w 1996 r. - że warunkiem odliczenia jest posiadanie w odniesieniu do dzieci do lat 16 orzeczenia o niepełnosprawności wydanego przez lekarza specjalistę lub właściwą przychodnię specjalistyczną publicznego zakładu służby zdrowia. Przepis ten został wydany na podstawie art. 26 ust. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 1996 r./, upoważniającym Ministra Finansów do określenia rodzaju wydatków na cele rehabilitacyjne oraz zasad i warunków odliczania ich od dochodu. A zatem Minister Finansów był władny określić, jakie warunki musi spełnić podatnik, aby mógł dokonać odliczenia wymienionych wydatków od podatku. Nie mógł jednak na podstawie tego przepisu kreować systemu wydawania orzeczeń lekarskich. Tego rodzaju orzeczenia mogły być wydawane jedynie na podstawie odrębnych przepisów. Takimi przepisami w 1996 r. były przepisy ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnianiu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 46 poz. 201 ze zm./, jednak dotyczyły one jedynie osób niepełnosprawnych o istotnym ubytku zdolności fizycznych, psychicznych lub umysłowych, ograniczającym zdolność do wykonywania pracy zarobkowej /art. 1 ust. 1 tej ustawy/ Dlatego przewidywały wydawanie orzeczeń o niepełnosprawności jedynie w aspekcie zdolności do wykonywania pracy zarobkowej /art. 1 ust. 2 i 3 ustawy oraz rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 2 października 1991 r. w sprawie określenia organów właściwych do orzekania o istotnym ubytku zdolności fizycznych, psychicznych lub umysłowych, ograniczających zdolność do wykonywania pracy zawodowej, a także o stopniu zdolności osoby niepełnosprawnej do pracy zarobkowej - Dz. U. nr 90 poz. 406 ze zm./, podczas gdy pojęcie niepełnosprawności jest niewątpliwie pojęciem szerszym; niepełnosprawność ogranicza nie tylko zdolność do pracy. Oznacza to, że przepisy tej ustawy nie przewidywały wydawania orzeczeń o niepełnosprawności osób w wieku, w którym nie mogły podejmować pracy zarobkowej, a właśnie taką osobą jest dziecko skarżących /urodzone w1989 r./. Również przepisy o zasiłkach pielęgnacyjnych zawarte w ustawie z dnia 1 grudnia 1994 r. o zasiłkach rodzinnych o pielęgnacyjnych /Dz.U. nr 4 poz. 17 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 1996 r./ nie przewidywały wydawania orzeczeń o niepełnosprawności dzieci do lat 16. A zatem skarżący nie mogli skutecznie domagać się od lekarza wydania orzeczenia o niepełnosprawności swojego dziecka. W tej sytuacji przepis par. 8 ust. 4 rozporządzenia z dnia 24 marca 1995 r. /w brzmieniu obowiązującym w 1996 r./ w części dotyczącej obowiązku posiadania przez podatnika orzeczenia lekarskiego o niepełnosprawności dzieci do lat 16 należy uznać za niezgodny nie tylko z art. 26 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale i z art. 1 wówczas obowiązujących przepisów konstytucyjnych utrzymanych w mocy przez art. 77 Ustawy konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polski oraz samorządzie terytorialnym /Dz.U. nr 84 poz. 426 ze zm./, stanowiącym, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym. Za sprzeczny z tą zasadą należy uznać przepis uzależniający zastosowanie ulgi podatkowej od spełnienia przez podatnika warunków niemożliwych do zrealizowania. Przedstawione rozważania prowadzą do wniosku, że w rozpatrywanej sprawie prawidłowe było działanie organu pierwszej instancji, który za wystarczające uznał przedłożone przez skarżących orzeczenie lekarskie. Z powyższych względów na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maj a 1997 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.