I SA/Gd 754/99

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę Cecylii W. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 26 lutego 1999 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości. Zaskarżoną decyzją z dnia 26 lutego 1999 r. nr (...) Izba Skarbowa w (...) utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w K. z dnia 4 listopada 1998 r. nr US-DWM/N/22/98, określającą zaległość podatkową Cecylii W. w wysokości 126.378,30 zł z tytułu zryczałtowanego podatku od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. W uzasadnieniu decyzji Izba podała między innymi, że na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 27 czerwca 1996 r. podatniczka dokonała sprzedaży nieruchomości położonej w B. gmina K. za 1.263.782,80 zł przed upływem pięciu lat od jej nabycia. Według art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ źródłem przychodu, z którego dochód podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w cytowanej ustawie, jest m.in. sprzedaż nieruchomości, jeżeli jest dokonana przed upływem pięciu lat od daty nabycia nieruchomości, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W myśl art. 19 ust. 1 tej ustawy przychodem ze sprzedaży nieruchomości jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszona o koszty sprzedaży. Z przepisu art. 28 ust. 2 ustawy wynika, iż podatek od dochodu ze sprzedaży nieruchomości określonej w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "b" ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania na rachunek Urzędu Skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" tej ustawy. Stosownie do tego ostatniego przepisu zwolnieniem przedmiotowym objęto przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a-c" w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" powołanej ustawy, podatek jest płatny następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczonymi po upływie 14 dni od dnia zapłaty w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Oznacza to, iż przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości objęty jest zwolnieniem przedmiotowym pod warunkiem, że podatnik w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" wydatkuje uzyskane przychody na cele wymienione w tym przepisie. W dniu 2 sierpnia 1996 r. Cecylia W. złożyła oświadczenie, że otrzymane ze sprzedaży nieruchomości przychody przeznaczy na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" cytowanej ustawy. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości Cecylia W. przeznaczyła m.in. na zakup nieruchomości rolnej o powierzchni 28,28 ha, położonej w obrębie W.K., co potwierdza akt notarialny sporządzony dnia 26 czerwca 1998 r. nr (...). W skład tej nieruchomości wchodzą grunty orne, łąki, pastwiska, lasy, sady, nieużytki, budynek mieszkalny oraz budynki gospodarcze /stodoła/. Zakup ten nie uprawniał do zwolnienia przychodu ze sprzedaży, gdyż zakup nieruchomości rolnej czy też gospodarstwa rolnego nie został wymieniony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy. W konsekwencji, zdaniem Izby Skarbowej nie wydatkowano przychodów ze sprzedaży nieruchomości na cele rodzajowo określone w powołanym przepisie, wobec czego organ podatkowy I instancji prawidłowo i bez naruszenia prawa dokonał opodatkowania uzyskanych przychodów ze sprzedaży nieruchomości, wyliczając powstałą z tego tytułu zaległość podatkową na 126.378,30 zł. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzupełnionej pismami procesowymi z dnia 13 kwietnia 1999 r. i 17 maja 1999 r., Cecylia W. zarzucała naruszenie prawa materialnego: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ oraz naruszenie przepisów postępowania: art. 120 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi, posługując się celowościową wykładnią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" cytowanej ustawy, wywodziła, że nabycie gospodarstwa rolnego, w którego skład wchodzi również działka siedliskowa zabudowana budynkiem mieszkalnym, należy uznać za realizację celów mieszkaniowych określonych w tym przepisie, a zatem przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości wydatkowany na nabycie tego gospodarstwa w części odpowiadającej wartości działki siedliskowej wraz z zabudowaniami powinien być wolny od opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym stosownie do postanowień art. 28 ust. 2 ustawy. Przyjęcie przez organy podatkowe innej interpretacji przepisów prawa materialnego oraz nierozpatrzenie całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zwłaszcza w odniesieniu do charakteru działki siedliskowej, oraz braku zamiaru prowadzenia przez skarżącą działalności rolniczej na nabytej nieruchomości, powoduje, że zaskarżona decyzja została wydana również z naruszeniem art. 120 i art. 122 ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, wywodząc podobnie jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uznać za nieuzasadnioną. Z okoliczności sprawy wynika, że spór między stronami sprowadza się do interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ i rozstrzygnięcia, czy kwoty wydatkowane na nabycie gospodarstwa rolnego, w którego skład wchodzi działka siedliskowa zabudowana budynkami mieszkalnym i gospodarczymi, uzyskane uprzednio ze sprzedaży nieruchomości, są wolne od opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym stosownie do art. 28 ust. 2 tej ustawy. Wprowadzając w art. 28 ust. 2 /in fine/ zwolnienie podatkowe, ustawodawca nie określił w tym przepisie wszystkich szczegółowych warunków tego zwolnienia i odesłał w tym zakresie do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy. Z kolei z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" wynika, że wyliczenie zawartych w nim tak zwanych wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, ma charakter wyczerpujący /enumeratywny/, a nie przykładowy. Zgodnie z wypracowanym przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i utrwalonym już poglądem przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej. Skoro zatem wydatki na cele mieszkaniowe, które powodują zwolnienie z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, zostały wyliczone w sposób wyczerpujący, to co do zasady brak jest podstaw, aby do tego katalogu zaliczać jeszcze inne wydatki, i to w wyniku wykładni celowościowej. Zakup gospodarstwa rolnego wraz z zabudowaną działką siedliskową, mogący w pewnych okolicznościach zaspokajać potrzeby mieszkaniowe nabywcy, ze względu na brak wyraźnego przepisu ustawowego /art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a"/ nie może uzasadniać zwolnienia z opodatkowania kwot wydatkowanych na ten cel, a uzyskanych uprzednio ze sprzedaży nieruchomości. Przyjęcie przeciwnego poglądu byłoby w istocie rzeczy rozszerzeniem przewidzianego w art. 28 ust. 2 ustawy zwolnienia podatkowego wyłącznie na podstawie celowościowej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" tej ustawy. W konkretnych okolicznościach sprawy ocena organów podatkowych, że nabyta przez skarżącą nieruchomość stanowiła gospodarstwo rolne, nie może budzić zastrzeżeń, albowiem wynika to wprost zarówno z brzmienia aktu notarialnego, danych ewidencji gruntów, jak i z oświadczenia samej skarżącej z dnia 18 sierpnia 1998 r. w przedmiocie zwrotu niesłusznie pobranej opłaty skarbowej z tytułu umowy sprzedaży /nabycia/ nieruchomości rolnej. Powyższe rozważania uzasadniają pogląd, że nabycie gospodarstwa rolnego, w którego skład wchodzi zabudowana działka siedliskowa, nie powoduje zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym kwot wydatkowanych na ten cel, a stanowiących uprzednio uzyskany przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości. Mając powyższe na względzie, Sąd nie podzielił także zarzutów co do naruszenia przepisów postępowania i na mocy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.