I SA/Gd 969/98

W sytuacji gdy cena sprzedaży towaru na rzecz leasingobiorcy nie miała żadnego związku z ekonomicznym zużyciem i zyskiem leasingodawcy, a czynsz leasingowy nie nawiązywał również do ekonomicznego zużywania się rzeczy, a był znacznie wyższy, to umowa leasingu operacyjnego ma charakter pozorny. Zatem skoro organ podatkowy ustali, że zamiarem kontrahentów była np. umowa sprzedaży na raty, to przy wymiarze podatków powinny mieć zastosowanie przepisy podatkowe dotyczące sprzedaży, a nie leasingu. Decyzją z dnia 22 kwietnia 1998 r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawie określenia Dariuszowi Ł. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 rok. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w 1995 r. Dariusz Ł. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Zaopatrzenia Producentów Mebli "D.", będąc zobowiązany do prowadzenia ksiąg handlowych na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591/. Dnia 25 kwietnia 1996 r. wpłynęło do Pierwszego Urzędu Skarbowego zeznanie o wysokości osiągniętego przez Dariusza Ł. w 1995 r. dochodu. W wyniku przeprowadzonego przez Pierwszy Urząd Skarbowy postępowania kontrolnego i podatkowego stwierdzono m.in. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 96.207,58 zł z tytułu spłaty wartości przedmiotu leasingu. Decyzją z dnia 18 grudnia 1997 r. Urząd Skarbowy określił D.Ł. wysokość należnego podatku dochodowego za 1995 r. w kwocie 195.558,80 zł. Od decyzji tej wniesione zostało odwołanie do Izby Skarbowej z wnioskiem o jej uchylenie. W odwołaniu Dariusz Ł. kwestionował m.in. zasadność ustaleń Urzędu Skarbowego w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu spłaty wartości przedmiotu leasingu. Stwierdził, iż kontrolujący nie przedstawili jakichkolwiek dowodów, które wskazywałyby na pozorność zawartych umów leasingowych. Ponadto uważał, że zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem NSA, a także licznymi pismami i wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów podstawą do analizy umów leasingowych winno być wyłącznie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotów umów najmu lub dzierżawy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 26 poz. 129/. Twierdził, że kontrolujący nie kwestionowali faktu zawarcia umowy leasingu operacyjnego a jedynie uznali, że umowy leasingu powinny być potraktowane jak sprzedaż na raty. Podnosił również, że umowa sprzedaży na raty, w przeciwieństwie do umowy leasingu, regulowana jest w przepisach kodeksu cywilnego. Nie może budzić wątpliwości zdaniem Dariusza Ł., że właścicielem przedmiotów leasingu był przez cały czas trwania tych umów leasingodawca, a dopiero po zakończeniu tych umów strony zawarły umowę sprzedaży. Podkreślał, że w niniejszej sprawie opłaty leasingu ponoszone przez leasingobiorcę uznać należy za koszty uzyskania przychodów a odmienne ustalenia kontrolujących w tym zakresie za wadliwe. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji i decyzją z dnia 22 kwietnia 1998 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dariusz Ł. wnosi o uchylenie decyzji Izby Skarbowej z dnia 22 kwietnia 1998 r. w części dotyczącej nie uznania za koszty uzyskania przychodu 1995 r. opłat poniesionych z tytułu zawartych umów leasingu operacyjnego. Zdaniem skarżącego decyzję tę należy uchylić z powodu jej niezgodności z prawem, a w szczególności z powodu naruszenia przepisu art. 29 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129/. Zarzuty skargi dotyczą stanowiska Izby Skarbowej w zakresie oceny skutków podatkowych co do zawartych przez skarżącego umów nazwanych leasingowymi. Skarżący stwierdza, że w niniejszej sprawie przedmioty umów leasingowych należało zaliczyć do majątku leasingodawców. Dariusz Ł. podnosi, iż do umów leasingowych mają zastosowanie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. /Dz.U. nr 28 poz. 129/, które zdaniem skarżącego winny być zastosowane w sprawie. Niedozwolone jest w ocenie skarżącego odwoływanie się przez organy podatkowe do innych, nie przewidywanych przez przepisy prawa podatkowego kryteriów. Wskazuje też na rozważania zawarte w uzasadnieniu orzeczenia NSA z dnia 21 czerwca 1996 r. III SA 550/95 /Monitor Podatkowy 1997 nr 8 str. 247/, które według skarżącego mają również zastosowanie w niniejszej sprawie. Ponadto skarżący wyjaśnia, że umowa sprzedaży na raty, w przeciwieństwie do umowy leasingu, regulowana jest w przepisach kodeksu cywilnego. Przy umowie sprzedaży /również na raty/ rzeczy oznaczonych co do tożsamości, wyjaśnia skarżący - właścicielem rzeczy staje się kupujący z chwilą zawarcia umowy. Skarżący podnosi, że organy podatkowe w ogóle nie uzasadniły dlaczego kwestionują cenę sprzedaży. Zarzuca, że zakwestionowano nawet cenę sprzedaży pojazdu, który został sprzedany za cenę odpowiadającą wycenie biegłego rzeczoznawcy. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując ocenę, że wydatki wynikające z umowy leasingowej w rzeczywistości stanowiły nie uznawane do kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup środka trwałego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji /art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uznać należało, że zarzuty wyrażone w skardze co do wyrażonego przez organy podatkowe poglądu prawnego nie znalazły uzasadnienia. Przywołane przez podatnika rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129/ nie może mieć zastosowania do tych umów, które wprawdzie strony nazwały np. jako leasing, ale tak ułożyły stosunki wzajemne, że w istocie rzeczy umów takich nie można zaliczyć do "umów szczególnych" w par. 1 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia ale do innych umów, np. sprzedaży. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie podkreślał, że organy podatkowe władne są badać, czy pod nazwą "leasingu" nie jest ukryta umowa innego rodzaju i czy w rezultacie umowa ta nie zmierza w swojej istocie do uniknięcia lub też minimalizacji opodatkowania /np. wyroki z dnia: 22 maja 1997 r. I SA/Po 1052/96 - Poradnik Gazety Prawnej 1998 nr 12 str. 17, 8 lipca 1997 r. I SA/Wr 1671/97 - Glosa 1999 nr 4 str. 29 - tylko teza/. Istotę tego badania ujął NSA w wyroku z dnia 17 lutego 1998 r. SA/Rz 1678/96 - nie publ. wskazując, że dopuszczalne jest badanie i ocena przez organy podatkowe charakteru umowy i rzeczywistego zamiaru stron - czy celem umowy jest leasing operacyjny czy finansowy i czy zawarcie tej umowy w istocie nie było obejściem prawa podatkowego. Badanie to winno odpowiadać czy faktycznie ma miejsce umowa tego typu, czy też pod nią ukryta jest umowa innego rodzaju, czy wysokość czynszu płacona przez leasingobiorcę jest ekonomicznie uzasadniona, jakie są losy rzeczy oddanej uprzednio w leasing operacyjny, a w razie sprzedaży czy cena ustalona w umowie nie odbiega od ceny zawartej w umowie leasingu. W sytuacji gdy cena sprzedaży towaru na rzecz leasingobiorcy nie miała żadnego związku z ekonomicznym zużyciem i zyskiem leasingodawcy, a czynsz leasingowy nie nawiązywał również do ekonomicznego zużywania się rzeczy, a był znacznie wyższy, to umowa leasingu operacyjnego ma charakter pozorny. Z uwagi na autonomię i przedmiot regulacji prawa podatkowego w orzecznictwie NSA przyjęto pogląd, że organy podatkowe nie są powołane do tego by stwierdzić czy umowa cywilnoprawna odpowiada przepisom kodeksu cywilnego oraz czy zachodzi jej nieważność z mocy art. 58 par. 1 Kc, bowiem należy to do sądu powszechnego. Natomiast organy podatkowe mają prawo ocenić skutki prawne umowy pod względem jej skutków podatkowych i stwierdzić, iż z tego punktu widzenia umowa nie wywiera skutków podatkowych. Zatem skoro organ podatkowy ustali, że zamiarem kontrahentów była np. umowa sprzedaży na raty, to przy wymiarze podatków powinny mieć zastosowanie przepisy podatkowe dotyczące sprzedaży, a nie leasingu /np. wyroki z dnia 2 czerwca 1998 r. III SA 1322/97 /Prawo i Życie 1998 nr 38 str. 31/, czy z dnia 22 maja 1997 r. I SA/Po 1052/96 /Poradnik Gazety Prawnej 1998 nr 12 str. 17/, czy też z dnia 14 kwietnia 1999 r. I SA/Gd 1497/97 - nie publ./. Dokonując takich ustaleń w niniejszej sprawie należało uznać, że organy podatkowe nie przekroczyły granic wyznaczonych art. 80 Kpa oceniając, iż rzeczywistą wolą stron nie było zawarcie umowy leasingu operacyjnego. Świadczą o tym w oczywisty sposób - wysokość stawek czynszu oraz niska cena nabycia towarów zupełnie nieadekwatna do ich wartości. Konsekwencją takiego ustalenia stało się zakwalifikowanie wydatków skarżącego jako kosztów nabycia środka trwałego i wyłączenie ich z kosztów uzyskania przychodów w oparciu o przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Należy przy tym zwrócić uwagę, że organy podatkowe potraktowały jako koszt uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne, a także opłaty wstępne, manipulacyjne i odsetki związane z zawartymi umowami. Działania te potwierdzają legalność czynności tych organów. Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wywody - jak podkreślono prawidłowe - organów podatkowych nie mogą dotyczyć na tym etapie kontroli jednej z zakwestionowanych przez nie umów, a mianowicie umowy zawartej przez skarżącego z "I." SA z dnia 4 października 1994 r. Na mocy tej umowy - zawartej na czas nieokreślony - skarżący korzystał z samochodu STAR-742 rok produkcji 1994, o wartości 41.800,- zł. Umowę tę wypowiedziano i rozwiązano w dniu 2 września 1998 r., a protokołem z dnia 6 grudnia 1996 r. samochód został przekazany przez skarżącego leasingodawcy. Wyceny wartości tego samochodu dokonał w dniu 14 października 1998 r. biegły Sądu Wojewódzkiego z dziedziny ruchu drogowego i techniki pojazdowej. W opinii wskazał on na znaczny stopień zużycia i zniszczenie samochodu, co jego zdaniem stanowiło o wartości samochodu na kwotę 12.000,- zł. W dniu 6 grudnia 1996 r. skarżący kupił od leasingodawcy samochód za cenę 12.000,- zł brutto. Mimo niewątpliwego faktu istnienia opinii biegłego i powoływania się na ten dokument przez stronę w postępowaniu podatkowym organy podatkowe nie oceniły go w żaden sposób, jak też nie wypowiedziały się do zarzutów skarżącego w tej kwestii. Nie uczyniły tego także w postępowaniu przed Sądem. Zatem zakwestionowanie przez organy skarbowe ceny tego pojazdu, bez zakwestionowania i oceny istniejącej opinii biegłego, należy uznać za przedwczesne, bowiem nie zostało przeprowadzone w tym zakresie żadne postępowanie. Z tej też przyczyny Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wadliwość procesowa dotycząca choćby jednej z zakwestionowanych umów stanowi wystarczającą podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji /art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy o NSA/. Zważywszy na to, że zarzuty skargi okazały się skuteczne tylko do części zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej, Sąd na mocy art. 55 ust. 3 ustawy o NSA miarkował należne stronie koszty postępowania.