I SA/Gd 1329/97

Jedynymi faktycznymi odbiorcami energii oraz podmiotami czerpiącymi z niej korzyści byli najemcy, stąd dopuszczalne było refakturowanie należności za nią według stawek podatku od towarów i usług stosowanych przez "dostawców" energii w fakturach wystawionych na skarżącą. Natomiast podatki i opłaty z tytułu własności i użytkowania wieczystego są niezależne od tego, czy nieruchomości były wynajmowane czy pozostawały niewykorzystane. Zatem refundacja wydatków ściśle związanych z przedmiotem najmu, jako element kalkulacji czynszu najmu, podlegała zakwalifikowaniu do opłaty za usługę i była opodatkowana stawką VAT 22 procent. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 23 kwietnia 1997 r. określił skarżącej Pracowniczej Spółdzielni Mieszkaniowej "K." zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1996 r. w wysokości 13.382 zł. W uzasadnieniu decyzji Inspektor wskazał, że zaniżenie podatku należnego wynikało z braku uwzględnienia przez Spółdzielnię opodatkowania części kwoty należnej z tytułu usługi najmu lokali użytkowych związanej z podatkiem od nieruchomości oraz opłatę za wieczyste użytkowanie gruntu. Daniny te winny być wliczone do podstawy opodatkowania, bowiem podatek VAT nalicza się od całej kwoty czynszu najmu, tj. łącznie z podatkiem od nieruchomości i opłatą za wieczyste użytkowanie gruntu. Przedstawione przez skarżącego pismo Izby Skarbowej kierowane do PSM "P." nie może być źródłem prawa i przesądzać o zaniechaniu poboru podatku. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółdzielnia zarzuciła sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią materiału dowodowego, niewłaściwe i wybiórcze stosowanie wykładni przepisów art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 2 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez przyjęcie, że istnieje obowiązek opodatkowania elementów kalkulacyjnych czynszu najmu będących refundacją na rzecz wynajmującego podatku od nieruchomości i opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów, zaś w stosunku do pozostałych elementów refakturowanych czynszu najmu przyjęcie, iż obowiązek taki nie istnieje. Skarżąca wskazała w szczególności, że sporne daniny nie stanowią towaru ani usługi w rozumieniu ustawy o VAT i nie zmieniają swego charakteru bez względu na wtórne rozliczenie podmiotu zobowiązanego do płacenia podatku z najemcą. Daniny pozostają nadal związane z podstawą ich wymiaru /grunt, budynek/, a stosunki cywilnoprawne nie zmieniają ich istoty. Nielogicznym było odmienne traktowanie refundacji kosztów energii elektrycznej c.o. i c.w. od refundacji danin i stało w sprzeczności z konstytucyjną zasadą jednolitości stosowania przepisów prawa. Decyzją z dnia 21 lipca 1997 r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazując, że najem lokali użytkowych stanowi usługę opodatkowaną stawką podatku od towarów i usług - w wysokości 22 procent. Podstawą opodatkowania jest tu kwota należna czynszu pomniejszona o kwotę podatku. Kwota ta obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Dla zastosowania tej samej stawki przy refakturowaniu co przy fakturowaniu usług musi występować co najmniej odbiorca, faktyczny usługodawca i formalny usługodawca, cena musi wynikać bezpośrednio z zapisanej w fakturze wystawionej przez faktycznego na formalnego usługodawcę, z usługi musi korzystać ostateczny odbiorca, a wreszcie z umowy między usługobiorcą a formalnym usługodawcą musi wynikać, że usługa jest przedmiotem świadczenia, tj. wydzielona jako odrębny przedmiot fakturowania. Warunki powyższe były spełnione dla sprzedaży nośników energii. Natomiast daniny, których wysokość i termin płatności określana jest decyzjami administracyjnymi wydawanymi na właściciela nieruchomości stanowią elementy kalkulacji kwot odpłatności za usługę najmu. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego PSM "K." wniosła o uchylenie powyższej decyzji jako naruszającej przepisy art. 77 par. 1, art. 75 i art. 86 Kpa w stopniu mającym wpływ na treść decyzji oraz przepisów art. 2, art. 4 pkt 2, art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz art. 54 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W szczególności - zdaniem skarżącej - Izba Skarbowa dokonała nadinterpretacji ustawy VAT określając wymogi formalno-proceduralne przy refakturowaniu usług oraz przyjmując do rozważań status prawny najemcy lokalu użytkowego podczas gdy istota sporu sprowadzała się do ustalenia czy ustawa nakłada obowiązek podatkowy naliczenia VAT w umowach najmu lokali użytkowych od danin publicznoprawnych, które nie podlegają podatkowi od towarów i usług stanowią zaś elementy czynszu takie same jak akceptowane do refakturowania elementy czynszu - usługi ciepłownicze i energetyczne. Forma dokonywanych rozliczeń nie zmienia cech danin, które nie mogą być kwalifikowane jako usługi. Skarżąca podkreśliła, że została utwierdzona co do prawidłowości swego postępowania przez ustalenia kontrolne z lat 1993-1994, nie podnoszące tej kwestii oraz pismo Izby Skarbowej z dnia 28 stycznia 1994 r. skierowane do Spółdzielni "P.". Nadto zmiana cech danin prowadzi do fiskalizacji i inflancjogenności systemu. Jedynie gdyby do spornych danin Spółdzielnia doliczyła marżę, mogłoby mieć miejsce odmienne ich zakwalifikowanie do definicji usługi. Tymczasem organ podatkowy naliczył podatek od podatku. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podkreślając, że Spółdzielnia z tytułu własności budynków jak i prawa do wieczystego użytkowania gruntów jest obowiązana do danin na rzecz gminy, bez względu na to czy lokale jej są wynajmowane. Daniny te stanowią bowiem koszt Spółdzielni. Okoliczność, że kontrole z lat 1993 i 1994 nie kwestionowały sposobu rozliczenia podatku od towarów i usług, nie ma znaczenia dla sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Wbrew zarzutom skarżącej organy podatkowe uchwyciły istotę sporu, który sprowadzał się do rozstrzygnięcia czy refundacja wynajmującemu przez najemcę podatków i innych ciężarów związanych z własnością lub posiadaniem nieruchomości stanowiła element opodatkowanego podatkiem od towarów i usług świadczenia usługi najmu lokali użytkowych. Zgodnie z przepisami art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/ opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium RP. Istotną cechą umowy najmu jest obowiązek uiszczania przez najemcę czynszu. W przypadku najmu lokali użytkowych ustawodawca nie zdefiniował jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu "czynszu". Natomiast w przypadku najmu lokali mieszkalnych określił, że czynsz obejmuje m.in. podatek od nieruchomości. Nie obejmuje zaś opłat związanych z eksploatacją mieszkania, w tym opłat za energię elektryczną, ciepło i wodę /art. 21 ustawy z dnia 2 lipca 1994 r. o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych - Dz.U. 1994 nr 105 poz. 509/. Wbrew twierdzeniu Spółdzielni analogia między refundowaniem kosztów energii i wody a daninami z tytułu własności lub posiadania nieruchomości jest pozorna. Dopuszczalne refakturowanie kosztów usług świadczonych przez podmioty trzecie finalnie na rzecz skarżącej /najemcy/ także w sensie ekonomicznym jest różne od refundowania ponoszonych przez właściciela danin. Podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy, tj. obowiązek jego uiszczenia uzależniony jest od posiadanego majątku, a nie od dochodów, które nieruchomości przynoszą. Natomiast świadczenia za energię elektryczną i cieplną związane są z korzyściami, które uzyskuje ich odbiorca. W niniejszym przypadku jedynymi faktycznymi odbiorcami energii oraz podmiotami czerpiącymi z niej korzyści byli najemcy, stąd dopuszczalne było refakturowanie należności za nią według stawek podatku od towarów i usług stosowanych przez "dostawców" energii w fakturach wystawionych na skarżącą. Natomiast podatki i opłaty z tytułu własności i użytkowania wieczystego są niezależne od tego, czy nieruchomości były wynajmowane czy pozostawały niewykorzystane. Zatem refundacja wydatków ściśle związanych z przedmiotem najmu, jako element kalkulacji czynszu najmu, podlegała zakwalifikowaniu do opłaty za usługę i była opodatkowana stawką VAT 22 procent. Wreszcie błędnie strona skarżąca upatruje argumentów na poparcie swego stanowiska w okoliczności utwierdzenia jej w przekonaniu co do prawidłowości postępowania przez ustalenia kontrolne z lat 1993-1994 oraz pismo Izby Skarbowej do Spółdzielni "P.". Wspomniane pismo zostało skierowane do innego podmiotu w indywidualnej jego sprawie. Nadto ogranicza się ono jedynie do stwierdzenia, że podatek od nieruchomości nie jest towarem i nie podlega opodatkowaniu, natomiast nie odnosi się do zagadnienia opodatkowania "refundacji" tegoż podatku jako elementu składowego świadczenia ciążącego na najemcy /czynszu najmu/. Podobnie pominięcie spornego zagadnienia w toku wcześniejszych kontroli nie świadczy o przyjęciu przez organy podatkowe stanowiska o braku podstawy do opodatkowania refundacji podatku od nieruchomości i opłaty za wieczyste użytkowanie. Zasadnie Izba Skarbowa wskazała przy tym, że powyższe okoliczności mogą być podnoszone jedynie w postępowaniu o umorzenie zaległości podatkowej. Mając powyższe na względzie, należało skargę oddalić w oparciu o art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.