I SA/Po 2623/98

Dla ustalenia obowiązku zapłaty odsetek w podatku od towarów i usług nie ma znaczenia przyczyna, która spowodowała, że podatnik nie obliczył i nie wpłacił należnego podatku w terminie. Z uwagi na samoobliczeniową metodę powstawania zobowiązania w podatku od towarów i usług - obowiązek naliczania i pobór odsetek za zwłokę jest niezależny od tego, z czyjej winy /podatnika czy organu podatkowego/ powstała zaległość podatkowa. Dokonująca się w ostatnich latach rewolucja techniki opodatkowania w Polsce, dokonywana szczegółowymi ustawami podatkowymi polega na tym, że w coraz szerszym zakresie zobowiązania podatkowe powstają z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W szczególności preferowana jest tzw. metoda samoobliczenia zobowiązania przez podatnika, bez wydawania w tej mierze konstytutywnych /ustalających/ decyzji przez organy podatkowe. Różne ustawy podatkowe przerzucają na podatnika obowiązek samodzielnego i prawidłowego obliczenia należnego za dany okres podatkowy podatku na deklaracji podatkowej według ustalonego wzoru i zapłaty tak obliczonego podatku w ściśle określonych terminach. W konkretyzacji obowiązku podatkowego powstającego z mocy prawa, z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania - organy podatkowe w zasadzie nie biorą udziału. W proces konkretyzacji obowiązku podatkowego organy podatkowe włączają się w tych tylko przypadkach, gdy w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalą, że np. podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części należnego podatku albo że wysokość należnego i prawidłowego zobowiązania jest wyższa niż wykazana przez podatnika w deklaracji podatkowej. W takich, jak powyższych sytuacjach, organ podatkowy jest zobowiązany do wydania deklaratoryjnej /określającej/ decyzji podatkowej w trybie art. 21 par. 1 Ordynacji podatkowej w której określa zaległość podatkową. Zobowiązanie podatkowe nie powstaje jednak w tych sytuacjach w momencie wydania i doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, lecz z momentem, kiedy podatnik - zgodnie z przepisami ustawy podatkowej - winien najpóźniej prawidłowo dokonać samoobliczenia należnego podatku. Konstrukcja polskiego podatku od wartości dodanej została oparta na omawianej powyżej konstrukcji samoobliczania tego podatku przez podatnika VAT. Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 10 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ - to na podatniku VAT ciążył obowiązek składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług, obowiązek bez wezwania przez urząd skarbowy do samodzielnego obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku. Ponieważ to sama podatniczka - nie wykonała ciążących na niej obowiązków w zakresie prawidłowego obliczenia należnego podatku i jego comiesięcznych wpłat - doszło do powstania zaległości podatkowej zgodnie z postanowieniami art. 51 par. 1 Ordynacji podatkowej. Powstanie zaległości podatkowej rodzi obowiązek naliczania odsetek za zwłokę przez podatnika, oraz organu wydającego decyzję określającą wysokość zaległości podatkowej. Dla ustalenia obowiązku zapłaty odsetek w podatku od towarów i usług nie ma znaczenia przyczyna, która spowodowała, że podatnik nie obliczył i nie wpłacił należnego podatku w terminie. Z uwagi na samoobliczeniową metodę powstawania zobowiązania w podatku od towarów i usług - obowiązek naliczania i pobór odsetek za zwłokę jest niezależny od tego, z czyjej winy /podatnika czy organu podatkowego/ powstała zaległość podatkowa. Z tych zatem względów chybione są całkowicie zarzuty, że opieszałość w działaniu inspektora kontroli skarbowej, a następnie urzędu skarbowego mogły mieć jakikolwiek wpływ na powstanie zaległości podatkowej i związanych z tym odsetek za zwłokę. Podatnik nie może winą za swe nieprawidłowe działanie w zakresie samodzielnego obliczania należnego podatku od towarów i usług obarczać organów podatkowych, którym art. 70 Ordynacji podatkowej przyznaje co najmniej 5 okres na sprawdzenie prawidłowego obliczenia podatku od towarów i usług przez samego podatnika. Oczywiście przewlekłe postępowanie kontrolne czy postępowanie podatkowe organów podatkowych sprzeczne jest z zasadą szybkości postępowania wyrażoną w art. 125 Ordynacji podatkowej. Ewentualne jednak, nieuzasadnione naruszenie terminów załatwienia sprawy o których mowa w art. 139 Ordynacji podatkowej może rodzić jedynie odpowiedzialność porządkową lub dyscyplinarną pracownika organu podatkowego. Natomiast brak podstaw prawnych do tego, by organ podatkowy mógł nie naliczyć od zaległości podatkowej - odsetek za zwłokę. Nieprawidłowości w działaniu organu podatkowego mogą być ewentualnie podstawą do umorzenia w całości lub w części naliczonych odsetek za zwłokę w trybie przewidzianym w art. 67 Ordynacji podatkowej, który to tryb podatnik w swym piśmie z dnia 8.04.1998 r. wyjaśniającym skierowanym do organu podatkowego - wykluczył. Decyzje organów podatkowych obu instancji nie mogą się ostać jednak z innych względów. Urząd Skarbowy w swej decyzji określającej podatnikowi zaległość w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995 r. oraz 1996 r. stwierdził, jedynie iż łączne odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji wynoszą 1.214,26 zł. Wydane rozstrzygnięcie w kwestii odsetek za zwłokę na dzień wydanie decyzji narusza przepisy postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Art. 210 Ordynacji podatkowej wylicza bowiem obligatoryjne elementy każdej decyzji podatkowej. Decyzja podatkowa musi między innymi zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, w którym określa się podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Wbrew twierdzeniu Izby Skarbowej nie podanie w decyzjach podatkowych norm prawnych określających wysokość należnych odsetek za zwłokę oraz nie podanie sposobu ich wyliczenia za poszczególne okresy podatkowe /tj. miesiące 1995 r. i 1996 r./ stanowi istotne naruszenie prawa, pozbawia bowiem podatnika możliwości skontrolowania poprawności naliczonych mu odsetek i obrony swych praw w postępowaniu odwoławczym. Dlatego zaskarżone decyzje w zakresie odsetek za zwłokę nie mogły się ostać.